La escisión parcial descrita —segregación de participaciones mayoritarias (99,90%) en la entidad A hacia sociedad de nueva constitución, manteniendo actividad educativa en la entidad escindida— se ajusta a los requisitos del artículo 83.2.1º c) TRLIS para acceder al régimen fiscal especial de escisiones: la entidad segregante conserva una rama de actividad (unidad económica autónoma) y el patrimonio transferido constituye participaciones que confieren mayoría del capital. La aplicabilidad del régimen especial depende de que se cumplan además los requisitos formales y sustantivos adicionales previstos en los artículos 84 a 87 TRLIS (neutralidad fiscal, distribución proporcional a socios, imputación temporal de resultados preoperativos).
Hechos
La entidad consultante es un centro de enseñanza privada que imparte los ciclos formativos de infantil, primaria y secundaria obligatoria.
Dicho centro educativo inició sus actividades en 1961 en sede de personas físicas arrendando para ello los locales necesarios para su actividad. Desde 1984, esta actividad docente pasa a ser ejercitada a través de la entidad consultante, titularidad a partes iguales de tres hermanas, adquiriéndose la propiedad de los inmuebles donde se desarrolla la actividad educativa en 1997. Dos de las hermanas fallecieron, transmitiendo sus participaciones a sus legítimos herederos, los cuales participan cada uno de ellos en más de un cinco por ciento en la sociedad.
El activo de la entidad consultante se encuentra compuesto por:
-Inmovilizado material: inmuebles afectos a la actividad, y demás elementos materiales necesarios para la actividad docente.
-Inversiones en empresas del grupo: compuesto únicamente por la práctica totalidad (99,90%) de las participaciones en una sociedad dedicada al arrendamiento, la entidad A, que cuenta con persona empleada a jornada completa desde hace dos años y local afecto a la actividad.
-Inversiones financieras a corto plazo: tesorería e inversiones en distintos productos inmobiliarios.
Los actuales socios de la entidad consultante detectan notables ineficiencias en la estructura actual al encontrarse los riesgos inmobiliarios y de la actividad docente concentrados en una estructura carente de sentido desde el punto de vista mercantil. Se plantean realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión financiera en virtud de la cual se mantendría en la entidad consultante exclusivamente la actividad educativa y se aportarían a una nueva sociedad de nueva constitución las participaciones en la entidad A, recibiendo la entidad consultante a cambio, participaciones de la nueva sociedad, las cuales serán atribuidas a los socios de la consultante en proporción a su participación mediante la correspondiente reducción de capital..
Por otra parte, los socios de la entidad consultante aportarían a la sociedad de nueva constitución las participaciones en la entidad consultante, recibiendo a cambio participaciones en la nueva sociedad en idéntica proporción a su participación actual en la sociedad, siendo superior, en todos los casos, al cinco por ciento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Separar los riesgos económicos empresariales, patrimoniales y de mercado de la actividad inmobiliaria, de los riesgos derivados de la actividad docente.
-Lograr una estructura de gestión de ambas actividades y de ambas sociedades acorde a las necesidades empresariales de cada una de ellas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descrita pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad consultante segregará las participaciones que ostentan en la entidad A (99,90%) aportándolas a una sociedad de nueva constitución, manteniendo en la propia entidad consultante la actividad educativa.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 83 del TRLIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado. En efecto, la entidad consultante transmitiría en bloque a una sociedad de nueva constitución las participaciones de la sociedad A, representativas del 99,90% de su capital social. Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica consistente en la actividad educativa, disponiendo de los medios materiales y personales para el desarrollo de dicha actividad los cuales conforman una rama de actividad en el sentido del artículo 83.4 del TRLIS arriba reproducido.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.
2. En segundo lugar, los socios actuales de la entidad consultante aportarían a la sociedad de nueva constitución, receptora de las participaciones de la entidad A, las participaciones de la entidad consultante, recibiendo a cambio participaciones de la nueva sociedad en idéntica proporción a su participación actual en la entidad consultante, siendo superior, en todos los casos al cinco por ciento.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(…)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de la entidad consultante que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con el propósito de separar los riesgos económicos empresariales, patrimoniales y de mercado de la actividad inmobiliaria de los riesgos de la actividad docente y lograr una estructura de gestión de ambas actividades y de ambas sociedades acorde a las necesidades empresariales de cada una de ellas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS .R.D. Leg 4/2004, arts: 83, 87 y 96.2