La operación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) cumpliendo los requisitos de residencia de la receptora, participación mínima 5% post-aportación y, para personas físicas, posesión ininterrumpida durante el año anterior a la formalización en documento público. El requisito temporal de tenencia previa es condición sine qua non que debe satisfacerse antes de la aportación, no posteriormente. Los motivos económicos expuestos tienen consideración válida a estos efectos, siendo innecesaria acreditación adicional en el régimen especial.
Hechos
El matrimonio consultante ostenta una participación en el capital social de las entidades A y B, residentes en territorio español. En concreto, el marido posee una participación del 21,234% y su esposa del 27,578%, en ambas entidades.
La entidad A es la sociedad cabecera de un grupo industrial (grupo A) que se dedica a la fabricación y comercialización de semielaborados de cobre y sus aleaciones para los mercados eléctricos, de envases metálicos, ferroviario, de tuberías, de automoción, de macizos y conductores especiales. El principal activo de A está constituido por las participaciones sociales que ostenta, de forma directa, en el capital de las entidades que forman parte del grupo A, así como otras participaciones en distintas compañías nacionales e internacionales en las que no ostenta el 100% del capital social. Las citadas entidades son sociedades operativas. Asimismo, dispone de una planta productiva y de dos centros de distribución de tuberías de cobre.
La sociedad B es una entidad holding dedicada a la tenencia y gestión de las participaciones en otras entidades no residentes en territorio español, que ha sido constituida el 16 de octubre de 2014.
A las entidades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Los consultantes se plantean realizar una aportación no dineraria de sus participaciones en las entidades A y B a una sociedad de nueva constitución (NEW), que sería residente fiscal en territorio español. Una vez realizada la aportación, los consultantes ostentarían cada uno de ellos una participación en NEW de más del 5%. Las participaciones en la sociedad A tienen una antigüedad superior a un año. A pesar de que las participaciones en B no cumplen actualmente dicho requisito, la aportación no dineraria se realizará una vez transcurrido dicho plazo.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del grupo, que permitiría que las distintas estirpes familiares gestionen de forma conjunta y estable las sociedades que forman el grupo encabezado por A y B, sin que se generen distorsiones por otras inversiones, y centraría la planificación y la toma de decisiones, simplificándose la gestión del grupo y creándose un centro de decisión estable e independiente.
- Planificar el relevo generacional, simplificando el relevo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando enormemente la gestión y toma de decisiones, permitiendo organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar y elaborar su propia regulación jurídico societaria.
- Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding individual.
- Y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones, así como para centralizar otras participaciones ajenas al grupo para su mejor gestión.
Una vez realizada la aportación no dineraria mencionada, se plantea la posibilidad de que se realice una donación de la totalidad de las participaciones que el matrimonio ostentara en NEW a favor de sus hijos, preservándose tras esta donación el mismo equilibrio accionarial familiar existente con anterioridad a la aportación. A la citada donación le sería de aplicación los incentivos previstos por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las donaciones de participaciones en empresas familiares.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
En cuanto a la participación en B, si el requisito de mantenimiento de la participación de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación es una condición sine qua non o si por el contrario, dicho requisito temporal puede cumplirse con posterioridad a la realización de la aportación no dineraria.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes pretenden aportar, cada uno de ellos, una participación en el capital social de las entidades A y B, de al menos un 5% (en concreto, un 21,234% y un 27,578%, en ambas entidades, cada uno de ellos respectivamente). Los consultantes ostentan las participaciones en A de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación. En cuanto a las acciones de B, será necesario que la operación de aportación no dineraria se formalice en documento público una vez haya transcurrido un año desde que los consultantes adquirieron dicha participación.
Adicionalmente, a las entidades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas consultantes deberán participar en el capital social de la entidad beneficiaria de la aportación, residente en territorio español, en al menos un 5%.
Por lo tanto, en la medida en que la operación de aportación no dineraria se formalice en documento público una vez haya transcurrido un año desde que los consultantes adquirieron su participación en B, y se cumplan el resto de requisitos mencionados con anterioridad, la operación de aportación no dineraria de las participaciones en A y B, por parte del matrimonio consultante, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del grupo, que permitiría que las distintas estirpes familiares gestionen de forma conjunta y estable las sociedades que forman el grupo encabezado por A y B, sin que se generen distorsiones por otras inversiones, y centraría la planificación y la toma de decisiones, simplificándose la gestión del grupo y creándose un centro de decisión estable e independiente; planificar el relevo generacional, simplificando el relevo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando enormemente la gestión y toma de decisiones, permitiendo organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar y elaborar su propia regulación jurídico societaria; optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding individual; y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones, así como para centralizar otras participaciones ajenas al grupo para su mejor gestión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89