La constitución de una servidumbre de paso indefinida con contraprestación confiere condición de empresario a la persona física consultante y su cónyuge, quedando sujeta la operación al IVA como entrega de bienes. La concurrencia de ordenación de medios con voluntad de intervención en el mercado —incluso ocasionalmente— fundamenta la sujeción al impuesto, independientemente de la habitualidad. Respecto al IRPF, la contraprestación genera rendimientos del capital mobiliario o ganancias patrimoniales según la naturaleza de la operación y el período de tenencia del bien gravado.
Hechos
La consultante, persona física que no desarrolla actividad alguna empresarial o profesional, es propietaria al 50 por ciento de una plaza de aparcamiento sobre la que la comunidad de propietarios quiere constituir una servidumbre de paso. El citado gravamen tendrá carácter indefinido, abonándole la comunidad, en el momento de su constitución, una determinada cantidad a través de un único pago.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”
Del escrito de la consulta se deduce que la persona física consultante y su marido realizarán una operación de constitución de una servidumbre de paso con carácter indefinido percibiendo una contraprestación por ello.
Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con todo lo anterior, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando la citada persona física y su marido tengan intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios a efectos del Impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por otra parte, en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que, en particular, se considerarán como prestaciones de servicios:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2014, número V3120-14, hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluye el derecho de servidumbre de paso.
En consecuencia, y dándose los presupuestos de hecho expuestos en el punto anterior en cuanto a la condición de empresario o profesional de la consultante, la constitución de la servidumbre de paso sobre un inmueble de su propiedad sería una prestación de servicios sujeta al Impuesto, tal y como se ha manifestado expresamente este Centro directivo en relación con un supuesto similar en la contestación vinculante de 29 de junio de 2011, número V1894-11.
Tercero.- Lo hasta aquí expuesto es igualmente aplicable en caso que el titular del inmueble sobre el que se va a constituir la servidumbre de paso en favor de un tercero sea una comunidad de bienes como parece ser el caso objeto de consulta al tratarse de un inmueble perteneciente en pro indiviso al 50 por ciento a un matrimonio.
Así, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta, esto es, la consultante y su marido, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su activad empresarial o profesional, dicha comunidad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
De la información objeto de consulta, parece deducirse que es la sociedad conyugal quien va a constituir la servidumbre de paso sobre el inmueble de su propiedad, constituyendo ésta una prestación de servicios sujeta al Impuesto sin perjuicio que deba analizarse la aplicación de alguna exención prevista en la normativa aplicable.
Cuarto.- La consultante plantea el carácter indemnizatorio del pago único efectuado por la comunidad de propietarios beneficiaria de la servidumbre objeto de consulta y, por tanto, su no sujeción al Impuesto.
En este sentido, el artículo 78, apartado tres, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, con número de referencia V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
En este sentido, y tal como se ha expuesto anteriormente, este Centro directivo viene considerando que la constitución de la servidumbre de paso sobre un inmueble es una prestación de servicios sujeta al Impuesto por lo que el pago de la cantidad por parte del destinatario de dicha prestación no tiene carácter indemnizatorio, sino que se configura como la contraprestación de dicha operación sujeta al Impuesto. Este es el criterio seguido por este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes, entre otras, la de 11 de marzo de 2020, con número de referencia V1647-20 o la de 23 de septiembre de 2014, con número de referencia V2493-14.
Quinto.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…).”
De acuerdo con lo anterior, al no estar incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una plaza de garaje propiedad de la consultante y su marido, a favor de la comunidad de propietarios, aquélla estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos del capital como “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este.”.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
“a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por este.”
Por su parte, el artículo 22 de la LIRPF considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En consecuencia, y en cuanto la plaza de aparcamiento respecto a la que se constituye la servidumbre no está afecta a una actividad económica realizada por la consultante, se puede concluir que el importe percibido por la constitución de la servidumbre tendrá para su perceptora la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
Adicionalmente, cabe señalar que, al tratarse de una servidumbre a perpetuidad, tal y como manifiesta la consultante, le resultarán aplicables, a las cantidades percibidas, la reducción del 30 por ciento que, el artículo 23.3 de la LIRPF, establece para los rendimientos netos (del capital inmobiliario) con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo.
Los rendimientos del capital inmobiliario formarán parte de la renta general a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF; y en la medida en que la consultante reciba una cantidad dineraria con motivo de la constitución de un derecho que no tenga la naturaleza de arrendamiento o subarrendamiento de un bien inmueble urbano, dicha renta no se encontrará sometida a retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 21, 22, 23 y 45
RIRPF, RD 439/2007, Art. 75