La operación se acoge al régimen especial de escisión total del capítulo VIII, título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.) siempre que concurran los requisitos fiscales de división íntegra del patrimonio, transmisión en bloque a entidades existentes o nuevas, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores del capital social de las beneficiarias, y compensación dineraria no superior al 10%. El cumplimiento de la normativa mercantil (Ley 3/2009, arts. 69 y 73) constituye condición necesaria pero no suficiente; la calificación fiscal definitiva depende del análisis concreto de cada elemento del supuesto en su integridad.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de compraventa de rodamientos y sus derivados por todo el ámbito nacional, encuadrada en el epígrafe 615.9. del IAE.
Dicha empresa posee en su activo una nave afecta a su actividad industrial. Asimismo, la entidad consultante es una de las sociedades filiales de un Grupo Empresarial, el cual consolida fiscalmente, siendo la sociedad matriz, la entidad A que participa al 100% en la entidad consultante.
Por otra parte, la entidad R es una sociedad que se dedica a la misma actividad que la entidad consultante, su única accionista es la sociedad matriz del Grupo, la entidad A.
La sociedad T, es una sociedad que se dedica al arrendamiento de los locales y de las naves que en su momento fueron aportados por la sociedad R en virtud de una operación de aportación no dineraria sometida al régimen especial. Su objeto social consiste en la compraventa de toda clase de bienes muebles e inmuebles, en especial, la participación en el capital social de todo tipo de sociedades, como accionista, partícipe, comunero, y cualquier otra modalidad. La construcción, promoción y compraventa de solares, edificios y locales, viviendas e inmuebles en general, así como el arrendamiento de los mismos. Está totalmente participada por la entidad holding A.
El Grupo empresarial está pensando realizar una operación de reestructuración con el fin de reorganizar sus recursos económicos, y proceder a un ahorro de costes, por lo que tiene proyectado la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante, procediendo a su disolución sin liquidación y transmitiendo todo su patrimonio empresarial a la sociedad R salvo la nave en la que se desarrolla parte de su actividad que se traspasaría a la entidad T.
Esta operación se trataría como una operación de escisión total en la que intervienen sociedades gemelas-filiales, participadas únicamente por la sociedad matriz y se realizaría de conformidad con la normativa mercantil, por el régimen simplificado o procedimiento abreviado.
Con la realización de esta operación el Grupo Fiscal encabezado por la sociedad A se mantendría y dicha sociedad pasaría a ostentar el 100% del capital social en las sociedades R y T. La sociedad A cabecera del Grupo, continuaría prestando servicios de gerencia y de dirección comercial a las empresas del Grupo a las que factura por dichos servicios a precio de mercado.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reorganizar los recursos económicos.
-Conseguir un ahorro de costes administrativos, laborales y de gestión y el coste que supone mantener dos empresas con una misma actividad industrial.
-Diversificar el riesgo empresarial, preservando el inmueble propiedad de la empresa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
Adicionalmente, con arreglo a la remisión contenida en el artículo 73 de la Ley 3/2009, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 52 del mismo texto legal, el cual establece el concepto y los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de escisión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en las sociedades beneficiarias por la recepción del patrimonio de la entidad escindida, por lo que la operación de escisión total planteada cumple con la normativa mercantil para tener la consideración de escisión. No obstante, en este caso particular en donde la sociedad escindida y las sociedades beneficiarias está íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca esa atribución de valores de las sociedades beneficiarias, al existir un único socio, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de escisión, con la particularidad de que el valor de la participación en la escindida incrementa el valor de la participación tenida en las sociedades beneficiarias con posterioridad a la escisión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de escisión entre sociedades íntegramente participadas por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad escindida, ni un aumento de capital en las sociedades beneficiarias, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad diversificar el riesgo empresarial, reducir costes administrativos, laborales y de gestión y reorganizar los recursos económicos del grupo. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.a), 83.4 y 96.2