La transmisión sin recurso de derechos de crédito futuros derivados de contrato de arrendamiento genera ganancia o pérdida patrimonial integrable en la base liquidable del ahorro del contribuyente persona física. La operación determina alteración patrimonial porque, aunque la cesión no muta la naturaleza del crédito ni afecta la relación arrendaticia, el cedente pierde el poder de disposición sobre los créditos desde la conclusión del negocio, produciéndose la efectiva transferencia en el momento del nacimiento de cada crédito, independientemente del anticipo de pago del precio por el cesionario.
Hechos
El consultante es propietario de un terreno que va a arrendar a un tercero para la instalación de placas fotovoltaicas.
Por otra parte, el consultante va a conceder a una entidad la opción de que ésta adquiera parte de los derechos de crédito futuros al cobro de las rentas a cuyo pago está obligado el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.
La transmisión de los referidos derechos de crédito futuros, se efectuaría a cambio de precio y sin recurso, o sin que el consultante arrendador asuma el riesgo del impago por parte del arrendatario, correspondiéndole a la referida entidad las acciones para reclamar el cobro y, según manifiesta el consultante, los derechos de crédito que se van a transmitir quedarían excluidos de la masa activa del consultante en caso de insolvencia.
Cuestión planteada
Si se produce una alteración patrimonial en la persona física, en el supuesto de transmisión sin recurso de los derechos de créditos futuros derivados del contrato de arrendamiento, y si dicha alteración determinará la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base liquidable del ahorro.
Contestación
Dejando al margen otras operaciones opcionales referidas en la consulta, a realizar mediante la constitución o ampliación de capital de una sociedad, la operación consultada consiste en la venta de derechos de crédito futuros o no nacidos, correspondientes al cobro de las rentas a cuyo pago está obligado el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.
Debe tenerse en cuenta que la transmisión del derecho de cobro no altera la relación jurídica establecida en virtud del contrato de arrendamiento. Como manifiesta el consultante, éste continuará siendo el propietario arrendador del terreno, el arrendatario seguirá siendo el titular del derecho de uso y disfrute del mismo en su condición de tal, y la entidad a la que se la va a transmitir el crédito no adquirirá en momento alguno la condición de arrendador o arrendatario. Sin que la cesión del crédito mute la naturaleza del crédito que se cede, consistente en el derecho de cobro de las rentas debidas por el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que al tratarse de créditos futuros o no nacidos, la efectiva transmisión de los mismos sólo va a efectuarse una vez que se produzca su nacimiento, con independencia de que la entidad adquirente anticipe el pago del precio por su adquisición, y con independencia de que los riegos del impago del crédito cedido correspondan a la entidad adquirente.
En ese sentido, en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2008 se manifiesta en relación con la cesión de créditos futuros lo siguiente:
“...Las cesiones de créditos futuros (llamadas "cesiones anticipadas") exigen para su eficacia, como se ha dicho por autorizada doctrina, "que los caracteres definitorios del crédito de que se trate resulten adecuadamente determinados, a más tardar en el momento de nacimiento del mismo, sin necesidad de un nuevo acuerdo entre las partes (artículo 1271 CC), aunque no es indispensable que cuando la cesión anticipada del crédito se concluya se haya ya realizado el contrato o surgido la relación jurídica de la que nacerá el crédito en cuestión, ni que esté entonces determinada la persona del futuro deudor". Al otorgarse la cesión anticipada, el cedente pierde, desde luego, el poder de disposición sobre el crédito, y una eventual cesión posterior sería ineficaz. La efectiva transferencia solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito, sin que se requiera un ulterior negocio jurídico ni un acto de entrega o "quasi traditio" específico, y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente nazca…”.
En consecuencia, de acuerdo con dicha doctrina jurisprudencial, la efectiva transferencia del derecho de crédito solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito, y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente nazca.
Bajo dichas consideraciones, debe distinguirse a efectos del Impuesto la relación jurídica de la que deriva el nacimiento del derecho de cobro (contrato de arrendamiento celebrado entre el consultante, como propietario del terreno, y el arrendatario) y la transmisión del referido derecho de cobro en virtud del acuerdo celebrado entre el consultante, como titular del derecho que se cede y la entidad cesionaria que lo adquiere.
Partiendo de que el arrendamiento del terreno no se realiza como actividad económica, por no concurrir el requisito establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, consistente en la utilización de al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, éste generará rendimientos de capital inmobiliario.
El artículo 22 de la LIRPF establece, en cuanto a los rendimientos íntegros, lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
La determinación de los gastos deducibles de estos rendimientos se encuentra recogida en el artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El artículo 23.1 de la LIRPF establece:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”.
En cuanto a la individualización de dichos rendimientos, el primer párrafo del artículo 14.3 de la LIRPF dispone que los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
Por lo tanto, corresponde al consultante en su calidad de propietario y arrendador del terreno, la imputación de los rendimientos de capital inmobiliario correspondientes a dicho arrendamiento. Todo ello con independencia de que haga suyo el importe obtenido o lo ceda o transmita a terceros, de forma onerosa o gratuita, como en el presente caso, en el que se acuerda la transmisión de los derechos futuros de cobro de la renta correspondiente al arrendamiento a cambio de un importe.
En cuanto a la transmisión de los referidos derechos de cobro, en la consulta V3062-17, referida a la transmisión de un derecho de crédito frente a una sociedad en concurso de acreedores, y que tenía su origen en préstamos que había efectuado el transmitente a la sociedad, se indicaba al respecto:
“La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el presente caso, el consultante transmitió a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tenía frente a una mercantil a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.”
Aunque la consulta se refiere a la transmisión de un crédito vencido, nada obsta, como señala el consultante, para que el acuerdo de venta o transmisión del derecho sea previo a su nacimiento, como en el presente caso, si bien debe tenerse en cuenta dicha circunstancia -el acuerdo se refiere a créditos futuros o no nacidos- a efectos de determinar la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del derecho.
En ese sentido, el artículo 14. 1. c) de la LIRPF, establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
En el presente caso, la alteración patrimonial se produce en el momento de la transmisión del derecho, que al ser el derecho de cobro de las rentas debidas por el arrendatario, será el momento en que de acuerdo con el contrato de arrendamiento dichas rentas sean exigibles. Y todo ello con independencia del momento en que se cobre, de forma anticipada, el importe satisfecho por la entidad adquirente de dicho derecho de cobro, y de que los riesgos del impago del crédito correspondan a la entidad adquirente.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del derecho de crédito, vendrá dado por tanto por la diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado por el arrendatario en el momento en que se adquiere o nace el derecho de cobro correspondiente al alquiler), de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
En ese sentido, el artículo 34 establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, en los supuestos de transmisión onerosa o lucrativa, será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por su parte, el artículo 35, referido a transmisiones a título oneroso, establece:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” La ganancia o pérdida patrimonial así calculada deberá integrarse en la base imponible del ahorro al derivar de una transmisión (artículo 49 LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14, 22, 23, 27, 33, 34, 35 y 49.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 13 y 14.