En régimen de autopromoción, el suministro e instalación de mobiliario de cocina y electrodomésticos en construcción de vivienda está sujeto al IVA como actividad empresarial cuando el autopromotor reúne la condición de empresario conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992 (específicamente, la letra d, relativa a promoción y construcción de edificaciones destinadas a venta o cesión). La sujeción al IVA se produce en la medida en que estas operaciones se realizan en el desarrollo de actividad empresarial de construcción, quedando aplicable el tipo impositivo general del 21% salvo que concurran supuestos de exención específica. La conclusión depende de que la entrega de bienes y servicios se realice a título oneroso y con carácter habitual u ocasional dentro del ejercicio de la actividad promotora.
Hechos
La entidad consultante se dedica al suministro e instalación de mobiliario de cocina y electrodomésticos. Ha sido contratada por una persona que está autopromoviendo la construcción de una vivienda que destinará a su uso propio.
Cuestión planteada
Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al suministro e instalación del mobiliario de cocina y electrodomésticos en la construcción de una vivienda en régimen de autopromoción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En el caso objeto de consulta, la persona que promueve la construcción de la vivienda la destinará a su uso propio, por lo que no adquiere la condición de empresario o profesional. Sí ostentarán dicha condición los contratistas que lleven a cabo la obra de construcción, como la entidad consultante, y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que al tipo impositivo se refiere, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3, ordinal 1°, de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Por otro lado, el ordinal 2° dispone que se aplicará también el tipo impositivo del 10 por ciento a “Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.”.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista que tienen por objeto la construcción de una edificación, incluidas las que tienen por objeto la instalación de muebles de cocina en un edificio en construcción, tributan al tipo reducido del 10 por ciento.
El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la totalidad de la obra de construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante, las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.
Por otro lado, las entregas de electrodomésticos con los que se pudiera dotar la citada edificación tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la construcción de la vivienda propiamente dicha.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, relativas a la ejecución de obras de construcción de una vivienda, en los términos previstos en el artículo 91.Uno.3.1° y 2° de la Ley 37/1992, incluyendo la instalación de muebles de cocina, con la excepción de las entregas de electrodomésticos que, en todo caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno- 3- 1º, 2º-