La DGT confirma que los resultados en la venta de acciones cotizadas de la sociedad dominante, registrados contablemente por la filial vendedora, deben integrarse en su base imponible individual conforme al artículo 10.3 TRLIS (resultado contable corregido por los preceptos de la ley), sin perjuicio de que requiera análisis específico de posibles correcciones fiscales; en la base imponible consolidada, tales resultados se incluyen igualmente en el sumatorio de bases individuales del grupo fiscal (artículo 71 TRLIS), aplicando luego las eliminaciones por operaciones intragrupo según criterios mercantiles, pero sin deducción fiscal de la diferencia positiva entre valor contable de participaciones y valor proporcional en patrimonio neto.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima cuyas acciones cotizan en el mercado secundario. Es la sociedad dominante de un grupo fiscal que tributa en el régimen especial de consolidación fiscal.
Con frecuencia, mantiene acciones propias en su cartera. Asimismo, en ocasiones, sus acciones son mantenidas no por la propia sociedad matriz emisora de las mismas, sino por sociedades filiales de ella, en lo que la normativa denomina "participaciones recíprocas", dentro de los límites legales, y con las exigencias de información al regulador, establecidos para esa figura.
El mantenimiento de acciones cotizadas de la sociedad matriz en el activo de la sociedad filial atiende a razones de tipo financiero, en la medida en que puede facilitar las condiciones de financiación bancaria del grupo en algunas operaciones.
En particular, la sociedad X es una sociedad residente en España, íntegramente participada por la entidad consultante y perteneciente al grupo fiscal antes citado, que en el año 2013 ha vendido a terceros (ajenos al grupo fiscal) acciones de la entidad consultante que mantenía en su activo, con una antigüedad media superior al año.
En dichas ventas de acciones de la entidad consultante a terceros, la sociedad X ha generado resultados que se han integrado en su cuenta de pérdidas y ganancias conforme al Plan General de Contabilidad.
Cuestión planteada
Si los mencionados resultados en la venta de acciones cotizadas emitidas por la sociedad dominante del grupo registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por la sociedad filial vendedora conforme al Plan General de Contabilidad, deben o no integrarse en la base imponible individual de la sociedad vendedora y en la base imponible consolidada del grupo fiscal al que pertenece.
Contestación
En lo que se refiere a la base imponible individual, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De acuerdo con este precepto, para calcular su base imponible individual, la sociedad filial vendedora deberá partir de su resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, corrigiéndolo, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos del TRLIS.
A este respecto, en el escrito de consulta no se facilita información que permita determinar si el resultado contable obtenido por la sociedad filial en la venta a terceros de las acciones de la entidad consultante ha de corregirse mediante la aplicación de alguno de los preceptos del TRLIS.
En lo que se refiere a la base imponible consolidada, los artículos 71; 72 y 73 del TRLIS, dentro del capítulo VII del título VII del TRLIS, que regula el régimen especial de consolidación fiscal, establecen que:
“Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.
Artículo 72. Eliminaciones.
1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.
Artículo 73. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.
3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando estas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor.
No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.”
De acuerdo con estos preceptos, para determinar la base imponible del grupo fiscal se sumará, entre otros conceptos, la base imponible individual correspondiente a la sociedad filial vendedora, calculada en los términos anteriormente comentados, sin incluir la compensación de bases imponibles negativas individuales.
Por tanto, dado que en la base imponible individual de la entidad X se incluirá el resultado correspondiente a la venta a terceros de las acciones de la entidad consultante, dominante del grupo fiscal. Dicho resultado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 del TRLIS no será objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal, al no corresponder con una operación interna entre entidades del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 71, 72 y 73