La exención por arrendamiento de vivienda para entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda (art. 20.1.23º.b LVA) resulta aplicable tanto cuando la entidad consultante actúa como arrendataria cediendo a la UTE (mediante facturación interna del coste), como cuando actúa como arrendadora frente a la UTE, siempre que la UTE sea efectivamente gestora de programas públicos de vivienda y los inmuebles se destinen a tales fines. La condición de entidad gestora debe evaluarse atendiendo a la realidad económica de la operación y la participación en la UTE no impide la aplicación de la exención si se cumplen los requisitos de sujeción y finalidad.
Hechos
La entidad consultante forma parte de varias Uniones Temporales de Empresas cuyo objeto es la gestión de programas públicos de apoyo a la vivienda. En algunos casos, la entidad consultante, concierta con terceros, titulares de los inmuebles, arrendamientos cuyo coste va a facturar a la Unión Temporal de Empresas posteriormente.
En otros casos, es la propia entidad consultante, titular del inmueble la que concierta el arrendamiento con la Unión Temporal de Empresas, constando la primera como arrendadora y la segunda como arrendataria.
Cuestión planteada
Aclaración de la contestación vinculante de 26 de febrero de 2020, consulta V0452-20, y en concreto, si es ampliable las conclusiones contenidas en ésta a las operaciones descritas.
Contestación
1.- La consulta cuya aclaración se solicita se refiere a supuestos de arrendamientos concertados con particulares por la entidad consultante para posteriormente ser cedidos a terceros al amparo de programas de exclusión social. En esta consulta, y tras análisis de la doctrina vigente en la materia, a la que se remite este Centro directivo a efectos de evitar reiteraciones, se concluía que:
“En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante ha resultado adjudicataria de varios concursos públicos para llevar a gestionar los programas de viviendas de diversas entidades públicas. De esta forma, parece que si cumpliría las características necesarias para ser considerada como "entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda", en los supuestos presentados y analizados de la documentación aportada en el escrito de consulta y, por lo tanto, a los arrendamientos suscritos con terceros para destinar los inmuebles a estos programas de ayuda a la vivienda si les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992.”.
2.- Con motivo de la solicitud de aclaración sobre la consulta anterior, se especifica que la entidad consultante forma parte de cuatro UTEs junto con una Fundación para gestionar los programas públicos de ayuda a la vivienda en diferentes ámbitos territoriales, siendo este, precisamente, el objeto de las UTEs constituidas.
En este sentido la entidad consultante se cuestiona si las conclusiones sobre la exención en el arrendamiento de vivienda a las que se llegan en la consulta vinculante número V0452-20 son igualmente aplicables a los siguientes supuestos:
- Arrendamientos en los que la entidad consultante es la arrendataria destinándose el inmueble a los programas gestionados a través de la UTE. En este caso, se indica que se emitiría una factura por la cuantía del importe abonado por la entidad consultante en concepto de arrendamiento a la UTE, para que sea ésta la que soporte el coste correspondiente.
- Arrendamientos concertados entre la entidad consultante, como propietaria de las viviendas, y por tanto, arrendadora, y la UTE, como entidad arrendataria.
3.- Con carecer preliminar, cabe destacar, en primer lugar, que el artículo el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la Unión Temporal de Empresas (UTE) y sus miembros, entre los que se encuentra la entidad consultante, tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Debe aquí recordarse que, como establece el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la entidad consultante como la UTE de la que forman parte tendrán la condición de sujetos pasivos diferenciados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque compartan el mismo objeto como es el de la gestión de programas de vivienda y alojamiento de carácter social.
4.- De acuerdo con la escueta información suministrada en el escrito de consulta, en uno de los escenarios descritos (primero expuesto en el punto primero) es la entidad consultante la que va a constar como arrendataria en nombre propio, satisfaciendo la renta correspondiente al arrendador, si bien el inmueble se destinará a los programas de vivienda y alojamiento de carácter social gestionados por la UTE, motivo por el cual, va a proceder a refacturar el importe del arrendamiento en el que incurre a la propia UTE.
Asumiendo que se tratara de una mera refacturación del coste incurrido por la entidad consultante en concepto de arrendamiento a la UTE, es doctrina de este Centro directivo, con carácter general, el considerar que la refacturación de gastos constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento, cuando no tenga la condición de suplido.
En este sentido, cabe destacar, por todas, la contestación vinculante de 23 de octubre de 2019, número V2938-18, en la que se establece lo siguiente:
“2.- Por lo que respecta a la refacturación del gasto objeto de consulta cabe destacar que es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.
(…)
3.- No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
(…).”.
De acuerdo con la información suministrada, parece deducirse que las cantidades pagadas por la entidad consultante se satisfacen en nombre propio de forma que en la factura correspondiente será ésta y no la UTE la que conste como arrendataria. En este caso, por tanto, no se cumplirían las condiciones para la consideración de la cantidad refacturada como suplido por lo que procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
5.- Por otra parte, cabría plantearse las implicaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso que no se tratase de un mero supuesto de refacturación de gastos de la entidad consultante a la UTE sino de un verdadero servicio de intermediación en nombre propio en la operación de arrendamiento.
En este sentido, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por tanto, el empresario o profesional que medie en nombre propio en la prestación de un servicio de arrendamiento se considerará que ha prestado el correspondiente servicio de arrendamiento, debiendo analizarse la aplicación de la exención de forma independiente tanto en la primera como en la segunda relación jurídica de arrendamiento.
En el particular, habría dos prestaciones de servicios de arrendamiento:
- Del tercero, titular del inmueble, a la entidad consultante, que es la que consta como arrendataria.
- De la entidad consultante a la UTE, que será en su caso, la parte que constase como arrendadora frente a los consumidores finales, esto es, los usuarios de las viviendas correspondientes.
No obstante lo anterior, cabe destacar que la circunstancia relativa a la existencia de una auténtica relación de intermediación en nombre propio entre la entidad consultante como la que se acaba de exponer es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no es competente para pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
6.- Por otro lado, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
En caso de que la entidad consultante actuase como intermediaria en el arrendamiento objeto de consulta en nombre propio, de forma que arrendase el inmueble a un tercero para su posterior subarrendamiento a la UTE, este Centro directivo entiende que no sería de aplicación la exención anterior en la primera operación de arrendamiento toda vez que no es la propia entidad consultante la que va a concertar el arrendamiento con los consumidores finales en el marco de un programa público de apoyo a la vivienda gestionados por ella.
Por el contrario, en el arrendamiento de los inmuebles por parte de la entidad consultante a la UTE, sí que cabría la aplicación de la exención al tratarse de un arrendamiento para ser subarrendado por la UTE, siendo esta una entidad gestora de programa público de apoyo a la vivienda que destinará esos inmuebles a los programas públicos de apoyo a la vivienda gestionados por ella misma.
Igualmente, estaría igualmente exento el servicio de arrendamiento que prestaría la UTE, en nombre propio, a los consumidores finales de dicho servicio.
7.- Por lo que respecta al segundo escenario descrito por la consultante, esto es, cuando, como propietaria del inmueble, concierta el arrendamiento con la UTE para que esta posteriormente lo subarriende a personas en riesgo de exclusión social en el marco de los programas públicos de apoyo a la vivienda que gestiona, este Centro directivo entiende que serían plenamente aplicables los criterios contenidos en la consulta vinculante número V0452-20 relativos a la aplicación de la exención. La diferencia entre este supuesto y el analizado en la citada consulta sería que la posición del tercero titular del inmueble lo ocupa ahora la propia consultante como propietaria del inmueble.
De esta forma, parece que si la UTE cumpliese las características necesarias para ser considerada como "entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda", en los términos expuestos en la consulta vinculante número V0452-20 cuya aclaración se solicita, a los arrendamientos suscritos con la entidad consultante para destinar los inmuebles a estos programas de ayuda a la vivienda si les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, y 20.Uno.23º