# SÍNTESIS EJECUTIVA La sociedad consultante está obligada a cotizar en IAE por cada una de las actividades económicas que ejerza con carácter empresarial, independientemente de su consideración interna o agrupación funcional. La clasificación en Tarifas se determina por la naturaleza material de cada actividad, no por la estructura organizativa del sujeto pasivo. Cada epígrafe activo requiere cuota diferenciada; el pago de una faculta exclusivamente para el ejercicio de esa actividad salvo disposición específica en contrario.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que comercializa paquetes de cursos de idiomas y paquetes de trabajo y prácticas, en el extranjero. Estos dos servicios son prestados por la consultante al cliente final en nombre propio y empleando medios ajenos.
El paquete de cursos de idiomas puede incluir sólo el curso de idiomas o también alojamiento. El servicio de transporte es contratado por el propio cliente.
En el segmento de programas de trabajo o prácticas en el extranjero incluye tanto la contratación de un trabajo como la gestión del visado. Los servicios de alojamiento y transporte son organizados por el propio cliente, si bien en determinados casos este programa incluye servicios complementarios como alojamiento o seguros.
Cuestión planteada
En relación a los servicios anteriores se solicita conocer:
1º.- Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas
2º.- Régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido y exenciones aplicables.
3º.- Obligación de información a través del modelo 349.
Contestación
A) En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas:
1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que lo define como “… un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
El ámbito material del hecho imponible, de acuerdo con el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL, queda limitado a “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En la regla 4ª, apartado 1, de dicho texto legal se señala, en relación al régimen general de facultades, que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Según el criterio mantenido por este Centro Directivo en numerosas consultas tributarias, la clasificación de las actividades económicas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se efectuará de acuerdo con la naturaleza material de las mismas y del contenido de cada una de ellas, con independencia de la consideración que tengan éstas para sus titulares.
2º) Poniendo en relación lo anteriormente expuesto con el caso planteado, la sociedad consultante ejerce distintas actividades económicas que cuentan formalmente con clasificación independiente en las Tarifas del Impuesto, quedando sujeta al citado Impuesto por el ejercicio de todas y cada una de ellas, las cuales, de acuerdo con los datos suministrados en la consulta, se clasifican en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:
Primer supuesto: Promoción de cursos de idiomas en el extranjero.
- Por la oferta de paquetes de cursos de idiomas en el extranjero, en el epígrafe 933.2 de la sección primera, “Promoción de cursos y estudios en el extranjero”, que, según nota, comprende la oferta, información y asesoramiento de los cursos y estudios que pueden realizarse en el extranjero, sin que, en ningún caso, autorice a la organización de los desplazamientos de los estudiantes, así como, la información y asesoramiento en orden al reconocimiento en España de los cursos realizados en el exterior, y la presentación ante los órganos competentes de la Administración de solicitudes de homologación o convalidación de los estudios realizados en el extranjero, siempre que los mismos hayan sido promovidos por el sujeto pasivo, sin que, en ningún caso, autorice para la tramitación en general de homologaciones o convalidaciones de títulos.
- Por la estancia del estudiante en el extranjero, en el grupo 755, “Agencias de viajes”, que incluye la realización de, entre otras gestiones, la relativa al alojamiento y/o alimentación de los viajeros.
Segundo supuesto: Promoción de programas de trabajo o prácticas en el extranjero.
- Por la oferta de puestos de trabajo en el extranjero a españoles para la práctica o el aprendizaje de la lengua, en el epígrafe 849.6, “Servicios de colocación y suministro de personal.”.
- Por la realización de gestiones administrativas tales como la obtención del correspondiente visado en los países en que dicho trámite sea preceptivo, el pago de tasas, etc., en el epígrafe 849.7, “Servicios de gestión administrativa.”.
En cuanto a la mediación y oferta de seguros que se encuentran comprendidos dentro del paquete promocional, cabe señalar que, conforme se ha indicado anteriormente, el grupo 755 de la sección primera clasifica la actividad de “Agencias de viajes”, que comprende la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de los viajeros.
La regla 4ª.2.E) de la Instrucción establece que el pago de la cuota correspondiente a las actividades de prestación de servicios, en general, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias o productos necesarios para el ejercicio de aquéllas.
La oferta y contratación por cuenta de las compañías de seguros de pólizas de seguros que cubran contingencias o riesgos característicos de los viajes, dirigidas única y exclusivamente a los clientes de la agencia de viajes, supone un aspecto parcial de la actividad principal de las mismas, que contribuye a la prestación de un mejor servicio, sin que dé origen a la obligación de darse de alta en otra rúbrica.
No obstante, la oferta y contratación de pólizas de seguros que cubran contingencias o riesgos que no sean característicos de los viajes, o que cubriendo específicamente aquéllos riesgos, estén dirigidos al público en general o a personas que no hayan contratado los servicios de la agencia de viajes, supone la realización de una actividad económica distinta a la del grupo 755 de la sección primera, “Agencias de viajes”, y dará origen a la obligación de causar alta y tributar en la rúbrica correspondiente a la actividad efectivamente ejercida dentro del grupo 832 de la sección primera, “Auxiliares de Seguros”.
B) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.
En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los cursos de idiomas y programas de trabajo y prácticas objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.
3.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.
4.- Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
En este sentido, por lo que se refiere a las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios y, por tanto, su sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido, se recogen en primer lugar en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que establece las reglas generales, señalando en su apartado Uno:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992 fija una regla especial para la determinación del lugar de prestación de los servicios educativos destinados a personas distintas de empresarios o profesionales:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…).
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
5.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación a la sujeción al Impuesto de los dos programas prestados por la consultante:
1º) Cuando dichos programas incluyan servicio de alojamiento prestado por terceros y demás servicios accesorios o complementarios del mismo, constituirán un servicio único de viajes.
El servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, la parte del servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos por la empresa organizadora para el viajero y prestados o entregados fuera de la Comunidad, se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora, bien, de cumplirse los requisitos y condiciones del artículo 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, se podrá aplicar el régimen general del Impuesto, de forma que cada uno de los elementos que componen el servicio de viaje deberán tributar separadamente conforme a las normas que les sean de aplicación.
2º) En el caso de los paquetes de cursos de idiomas y de prácticas y trabajo en los que no se incorpore el servicio de alojamiento y/o transporte, las operaciones habrán de someterse al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, los servicios de enseñanza de idiomas que tengan destinatarios distintos de empresarios o profesionales, conforme al artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto. En caso contrario, se encontrarán no sujetos al mismo.
Por otra parte, los servicios relativos al programa de gestión de trabajo y prácticas en el extranjero que tengan por destinatarios personas distintas de empresarios o profesionales se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a la regla general prevista en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992, según la cual el servicio prestado por la consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, si cualquiera de los dos programas comercializados por la consultante tienen por destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales, dichos servicios se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 en la medida en que el destinatario tenga su sede en el territorio de aplicación del Impuesto o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual en el citado territorio, siempre que los servicios tengan se refieran a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
6.- Por su parte, en relación a los servicios de enseñanza de idiomas que se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido como un servicio independiente al margen de un servicio único de viaje en los términos antes expuestos, se encontrarán exentos si se cumplen los requisitos establecidos por el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, según el cual se encontrarán exentas:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), define el concepto de entidades privadas autorizadas a los efectos de esta exención.
De acuerdo con los anteriores preceptos y considerando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades sean realizadas por un centro de enseñanza, que se considerará centro autorizado o reconocido cuando sus actividades consistan en enseñanzas incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español y disponga de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia, no siendo precisa la disposición de local determinado. No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo, según el cual la exención será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si tales materias se encuentran incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, la actividad de formación que desarrollará la consultante y que incluye la actividad de enseñanza de idiomas estará exenta del Impuesto cuando la materia se encuentre incluida en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En el caso de que no se cumplan los requisitos anteriores la formación objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
7.- Por otra parte, en relación al programa de prácticas y trabajo en el extranjero, de acuerdo con la contestación a consulta número 1546-98 de 23 de septiembre de 1998 se determinó que “En particular, no resulta aplicable a dichos servicios la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 para los servicios de enseñanza, ya que los servicios a que se refiere el escrito de consulta no son propiamente servicios de enseñanza, sino que, como se ha indicado, consisten en buscar a los estudiantes una empresa en la que realizarán prácticas profesionales.”.
Por tanto, el programa de prácticas y trabajo en el extranjero que se facture como un servicio independiente al margen de un servicio único de viajes y que se encuentre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al apartado 5 de esta contestación estará no exento, debiendo tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
8.- Por último, respecto a la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.
La consultante deberá presentar, por tanto, la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) por las prestaciones intracomunitarias de servicios, y por las adquisiciones intracomunitarias de servicios, en los términos descritos, o cualquier otras de las operaciones mencionadas en dicho precepto.
De la información aportada por el consultante no puede precisarse más el alcance de la obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
En todo caso, tanto el prestador como el destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, atribuido por sus correspondientes administraciones tributarias.
En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 69-Uno, 70-Uno, 141, 144, 147-