La deducción por cónyuge con discapacidad (art. 81 bis.1.d LIRPF) requiere que el sujeto pasivo realice actividad por cuenta propia o ajena y que el cónyuge no tenga rentas anuales (excluidas exentas) superiores a 8.000 euros. En el caso planteado, el marido puede aplicar la deducción respecto a su esposa (cuya prestación exenta no computa en el límite de rentas), pero la esposa no puede aplicarla respecto al marido porque no cumple el requisito de realizar una actividad económica: las prestaciones de incapacidad permanente, aunque tributables, no constituyen rentas derivadas de actividad por cuenta propia o ajena que justifique el alta en Seguridad Social o mutualidad que la norma exige como presupuesto previo.
Hechos
Se remite a la cuestión planteada.
Cuestión planteada
En el caso de un matrimonio, donde el marido percibe una prestación de incapacidad permanente total con un importe anual inferior a 8.000 euros, y un grado de discapacidad del 33%, mientras que la esposa percibe una prestación de incapacidad permanente absoluta exenta de tributación, y con un grado de discapacidad del 33%, siendo ambas prestaciones sus únicas fuentes de ingresos, se cuestiona si ambos cónyuges pueden aplicar mutuamente la deducción por cónyuge con discapacidad a cargo.
Contestación
En primer lugar, como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante LPGE, y con efectos desde el 5 de julio de 2018, se ha modificado la redacción del artículo 81 bis y de la disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, así como se ha añadido una disposición transitoria trigésima tercera a dicha LIRPF.
En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:
“1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.
Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.
En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.
Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.”.
Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.
En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.
Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas. En este caso dicho requisito sí que se cumpliría, dado que el posible beneficiario de la deducción – el marido en un caso, y la esposa en el otro-, perciben una prestación por incapacidad permanente total en el caso del marido, y una prestación por incapacidad permanente absoluta en el caso de la mujer.
Por otro lado, no se precisa en el escrito de consulta si se cumple el requisito de que el cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo -el marido en un supuesto, y la mujer en el otro caso-, no genere en ninguna persona el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del artículo 81 bis de la LIRPF –deducción por descendiente con discapacidad a cargo y deducción por ascendiente con discapacidad a cargo–.
Respecto al requisito de que “ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b)” (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad, respectivamente) se debe entender según su literal “ni genere el derecho”, esto es, dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.
Por otro lado, en cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000 euros, en este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, se cumpliría dicho requisito, en ambos supuestos.
A este respecto, cabe explicar que la letra f) del artículo 7 de la LIRPF, establece la exención de las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que las sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Por último, en cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
(…)”.
Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad es a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados, es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de incapacidades.
Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en cuestión únicamente considera afectos de un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 a que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Por tanto, en este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, dado que el cónyuge a cargo tiene reconocida una pensión por incapacidad permanente total o absoluta, se considera que dicha persona tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 72 del RIRPF.
De acuerdo con lo establecido en la regla 1ª del apartado 2 del artículo 60 bis del RIRPF, en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:
“A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente, del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.”.
De acuerdo con lo anterior, habrá que tener en cuenta a efectos de dicho cómputo, la fecha a partir de la cual el cónyuge a cargo tiene derecho a percibir la prestación correspondiente por incapacidad permanente total o absoluta, ya que su situación de discapacidad, a efectos de la aplicación de la deducción objeto de consulta, se determinará justo el último día del mes que corresponda a dicha fecha.
Por tanto, siempre que se cumplan en este caso todos los requisitos legalmente establecidos para ello, ambos cónyuges del matrimonio, tendrán derecho respectivamente cada uno de ellos, a la aplicación en su declaración de IRPF -tanto si se presenta de forma individual como si se presenta de forma conjunta-, a la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que le corresponda, que se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.