La deducción por reinversión del art. 42 TRLIS no es aplicable a la transmisión de participaciones en UTEs. Aunque formalmente se cumplen los requisitos (participación ≥5%, posesión >1 año, reinversión íntegra del importe), la norma excluye explícitamente las operaciones de disolución o liquidación de entidades, y la transmisión integral de derechos y obligaciones en las UTEs configura una salida equivalente a liquidación que queda fuera del ámbito de la deducción.
Hechos
La entidad mercantil consultante tiene por objeto social la construcción, conservación, mantenimiento y ejecución de toda clase de obras públicas y privadas, por cuenta propia o por contratación civil o administrativa, en especial las relacionadas con parques y jardines; así como los servicios de limpieza, transportes, control de acceso, tratamiento e incineración de residuos, almacenaje, prevención de incendios forestales, protección de especies y servicios de comidas, de duración indefinida.
Para el desarrollo y ejercicio de su objeto social, en ocasiones, la entidad consultante se ve obligada a suscribir contratos de cooperación y alianza empresarial para la ejecución conjunta de contratos adjudicados normalmente por administraciones públicas, con otras entidades mercantiles, materializándose las alianzas empresariales mediante la constitución de Uniones Temporales de Empresas (en adelante U.T.E). Todas las UTEs en las que participa la mercantil consultante, están constituidas en escritura pública de acuerdo con la regulación establecida en la Ley 18/1982 e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
Como consecuencia de la alianza empresarial con otra entidad mercantil, y al objeto de la ejecución conjunta de diversos contratos de prestación de servicios, en Diciembre de 2011 participaba en 24 UTEs, de las que 15 se encontraban activas y el resto inactivas.
Las operaciones realizadas en las UTEs, se han integrado en las cuentas anuales de la consultante de acuerdo con la normativa contable vigente, y en concreto ajustándose a lo resuelto en la consulta nº 6, publicada en el Boletín del BOICAC, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Los resultados y operaciones de la UTE correspondiente al último ejercicio económico vencido antes de proceder a formalizar la transmisión objeto de la presente consulta (2011), han sido integrados en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, de la entidad consultante, con igual criterio seguido en los ejercicios previos.
Con posterioridad, en marzo de 2012, y por razones estratégicas de índole empresarial, la entidad consultante procedió a suscribir el correspondiente contrato con la otra entidad mercantil que participa en las UTEs, al objeto de finalizar de mutuo acuerdo la relación de cooperación empresarial mantenida hasta la fecha entre ambas compañías, y que implicó la salida de la entidad consultante de todos los negocios desarrollados de forma conjunta hasta la fecha expresada con la otra entidad mercantil con la que participaba en las distintas UTEs que se fueron constituyendo.
En virtud del contrato mercantil reseñado, la entidad consultante transmitió la totalidad de su participación en las 15 UTEs activas, a la otra entidad mercantil, implicando dicha transmisión la cesión integral de sus derechos y obligaciones en el seno de las UTEs, a favor de la entidad mercantil adquirente, que se subrogó íntegramente en su posición, asumiendo en su nombre todo tipo de responsabilidad que pudiera derivarse de la ejecución de los servicios desarrollados por las 15 UTEs activas.
Es decir, la otra entidad mercantil con la que participaba en las UTEs activas, todas ellas constituidas al menos dos años antes de suscribirse el contrato mercantil indicado, y donde los porcentajes de participación de la entidad consultante oscilaban entre el 35% y el 40%, compró y adquirió la participación de la entidad consultante en los negocios desarrollados conjuntamente a través de las UTEs activas.
Esta transmisión ha sido formalizada en documento mercantil, y ha originado en sede de la entidad consultante un beneficio extraordinario, procediendo a reinvertir íntegramente el precio de transmisión de las participaciones que ostentaba en las UTEs activas en los plazos establecidos en el artículo 42.6 del Ley del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, la reinversión del precio de transmisión obtenido se ha realizado dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición de las participaciones de las UTEs transmitidas, y los tres años posteriores.
Los elementos en los que se ha materializado la reinversión del precio de transmisión de las participaciones en las UTEs, así como la cuantía de la inversión, corresponde en síntesis:
-Adquisición de cuatro naves industriales, de reciente construcción. Las cuatro naves adquiridas se encontraban al concluir el ejercicio 2012, afectas a la actividad económica desarrollada por la entidad consultante.
-Adquisición en septiembre de 2012 de 3.060 acciones de la entidad mercantil A, equivalente al 51% de su capital. Los activos de la entidad A se encuentran íntegramente afectos a la actividad empresarial que desarrolla y su objeto social consiste en el comercio de ferretería, la compraventa al por mayor y menor y la importación y exportación de toda clase de productos y mercancías relacionadas con la actividad o ramo de maquinaria industrial y agrícola, y también con todos los materiales, accesorios y repuestos de dicha maquinaria.
-Adquisición en noviembre de 2012 de 300 acciones de la entidad A , la adquisición de acciones reseñada equivale a una participación del 5% del capital de la entidad A.
-Suscripción en noviembre de 2012 de 2.240 nuevas acciones nominativas de la entidad A por su valor nominal.
Por tanto, la reinversión efectuada en la adquisición de 5.600 acciones de la entidad A ha ascendido a un porcentaje de participación en la citada compañía del 56% del capital actual de la expresada entidad mercantil.
La entidad consultante es una entidad cuyo tipo nominal de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades es del 30%.
Cuestión planteada
Si es susceptible de deducir de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, el 12% de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa realizada en marzo de 2012, de las participaciones ostentadas en las UTEs activas, teniendo en cuenta la reinversión efectuada del importe total de la transmisión.
Contestación
En marzo de 2012, el consultante transmitió la totalidad de su participación en las 15 UTEs activas a otra entidad mercantil con la que participaba en las mencionadas UTEs, implicando dicha transmisión la cesión integral de sus derechos y obligaciones en el seno de las UTEs, a favor de la entidad mercantil adquirente, que se subrogó íntegramente en su posición. La entidad consultante obtuvo un beneficio extraordinario derivado de dicha transmisión y procedió a reinvertir íntegramente el precio de transmisión de las participaciones que ostentaba en las UTES activas. Plantea el consultante la posibilidad de acogerse a la deducción por reinversión.
El artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los siguientes términos:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital de aquéllos.(..)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
(…)
5. (…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
9. (…)
10. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo.
11. (…)
12. (…)”
A su vez, es preciso traer a colación la norma de valoración 20ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre que regula los negocios conjuntos. Así:
“1. Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas.(..).
2. Categorías de negocios conjuntos.
a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:
a’) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.
a’’) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.
(...)
2.1 Explotaciones y activos controlados de forma conjunta.
El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación del negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los activos controlados conjuntamente por la entidad consultante y la entidad adquirente, a través de las UTEs, en el porcentaje de participación correspondiente a la entidad consultante, siempre y cuando dichos elementos patrimoniales sean susceptibles de acogerse a la reinversión y a tales efectos cumplan los requisitos señalados en el artículo 42.2 TRLIS reproducido.
Adicionalmente, la entidad consultante manifiesta haber materializado la reinversión del precio obtenido en la transmisión señalada en cuatro naves industriales que se encuentran afectas a la actividad económica desarrollada por la entidad consultante y en acciones de la entidad mercantil A, que representan el 56% del capital de la citada mercantil cuyo activo se encuentra íntegramente afecto a una actividad empresarial. Dichos elementos tienen la consideración de aptos para materializar la reinversión en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.3 y 42.4 del TRLIS.
En definitiva, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por reinversión respecto de la renta puesta de manifiesta con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que ostentaba, en el porcentaje de participación correspondiente, afectos a la actividad desarrollada por la 15 UTEs activas en las que participaba hasta la fecha de transmisión, siempre y cuando dichos elementos tengan la consideración de aptos en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.2 del TRLIS, previamente transcrito y siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, en particular, en términos de mantenimiento de la reinversión y de obligaciones formales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 42