El arrendamiento con opción de compra tiene naturaleza de prestación de servicios (exenta conforme art. 9.1.a) LIVA) hasta el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción; desde ese compromiso, la operación se recalifica como entrega de bienes, perdiendo la exención y devengándose IVA según las reglas de devengo aplicables a entregas. La exención se circunscribe al período anterior al compromiso de ejercicio de la opción, no al segundo año genéricamente considerado.
Hechos
El consultante ha concluido contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra y duración cinco años, cuyas veinticuatro primeras mensualidades serán descontadas del precio en caso de ejercicio de la opción de compra. El consultante podrá ejercer esa opción de compra durante los cinco años que dura el contrato de arrendamiento y satisfizo la correspondiente prima de opción por tal derecho.
Cuestión planteada
Si el arrendamiento se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del segundo año.
Contestación
1.- Según el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…)”
No obstante, en relación a las entregas de bienes, el artículo 8 de la citada Ley establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- En relación con el tratamiento de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”
De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en atención a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del Impuesto, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios.
Según se desprende de la documentación anexa aportada por el consultante, la entrega de la vivienda, de producirse, se encontraría sujeta y no exenta del impuesto, por lo cual la prestación de servicios correspondiente al arrendamiento con opción de compra se encontrará también sujeta y no exenta, viniendo obligada la arrendadora a repercutir la cuota correspondiente durante los años de vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra.
3.- En relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones bien distintas.
Conforme al artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se somete al tipo reducido del 10 por ciento.
b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como "entrega de bienes" si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.
Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo general del 21 por ciento.
c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.
Según el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, se someterán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.” Conforme al artículo 91.Dos.1.6.º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo del 4 por ciento “las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”
En consecuencia, la entrega de la vivienda se someterá al tipo de gravamen que corresponda en cada caso.
4.- Retornando a la cuestión planteada por el consultante, el hecho de que solo las primeras veinticuatro mensualidades pagadas tengan la consideración de pago a cuenta del precio de la vivienda en caso de ejercer la opción de compra, no incide en la consideración como operación sujeta y no exenta del impuesto conforme al artículo 20.Uno.23 de la Ley 37/1992, al tratarse de un arrendamiento con opción de compra durante toda su vigencia en la que puede ejecutarse la opción.
Según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible se define del siguiente modo:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Así, de ejercitarse el derecho de opción de compra, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada; magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la prima de la opción de compra así como las primeras veinticuatro mensualidades renta arrendaticia por haberlo pactado así expresamente las partes.
El hecho de que sólo las veinticuatro primeras mensualidades tengan la consideración de pago anticipado del precio de la compraventa en caso de ejercitar la opción de compra incidirá en la base imponible de tal operación, pero no en la calificación del arrendamiento con opción de compra como exento o no exento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20-Uno-23º