La operación de compra mediante ejercicio de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero de edificación está sujeta al IVA y NO resulta exenta. Aunque la entrega constituiría segunda entrega (exenta conforme art. 20.22º LIVA), la Ley excluye explícitamente de la exención las entregas de edificaciones realizadas por empresas dedicadas habitualmente a operaciones de arrendamiento financiero cuando se ejercita la opción de compra, siempre que el contrato tenga duración mínima de diez años.
Hechos
El consultante suscribió un contrato de arrendamiento financiero sobre una vivienda y plaza de garaje para destinarlos a su actividad de estudio de arquitectura. La duración del contrato es de quince años y al final de ese periodo se podrá ejercer la opción de compra. Con anterioridad al plazo fijado pretende resolver el contrato de arrendamiento financiero anticipadamente y ejercer el derecho de compra del inmueble.
Cuestión planteada
Si la operación de compra se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios. Asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado uno, letra c), del artículo 5 de la misma Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones en operaciones interiores. En concreto, el número 22º del apartado Uno del citado artículo establece que se encontrarán exentas:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…)”
Según lo anterior, las segundas o ulteriores entregas de edificaciones se encontrarán exentas. De la descripción de los hechos de la consulta se deduce que el bien arrendado al consultante fue objeto de previa adquisición por parte de la entidad financiera arrendadora, por lo que la entrega del bien por parte de la entidad financiera arrendadora al consultante no tendrá la consideración de primera entrega. De acuerdo con lo anterior, la operación se encontrará, en principio, sujeta y exenta del Impuesto.
Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos supuestos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
Considerando que el arrendamiento se realice por una entidad dedicada habitualmente a la realización de operaciones de arrendamiento financiero, no se aplicaría la exención al caso objeto de consulta. No obstante, el último párrafo citado prescribe lo siguiente en relación a la duración del contrato de arrendamiento financiero: “Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.”, de modo que no procede aplicar la excepción a la exención.
A consecuencia de lo anterior, la operación de entrega del inmueble, según se deduce de los hechos de la consulta, constituirá una segunda o ulterior transmisión de edificación, por lo cual la entrega del inmueble se encontrará sujeta y exenta conforme prescribe el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
3.- Una vez calificada la operación como entrega sujeta y exenta del Impuesto conforme al mencionado artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, procede analizar la posibilidad de renuncia de la exención establecida en el apartado dos del mismo artículo 20, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
Si el consultante efectúa dicha adquisición en su condición de empresario o profesional, y el inmueble va a afectarse al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y cumple el resto de condiciones impuestas por el artículo 20.Dos, podrá renunciar a la exención de la entrega inmobiliaria en los términos impuestos por su desarrollo reglamentario. En caso de no realizar esta adquisición como empresario o profesional o no cumplir los requisitos dispuestos por el artículo 20.Dos, no podrá renunciar a la exención.
4.- En caso de que la adquisición se realice en la condición de empresario o profesional del consultante y se reúnan los requisitos para la renuncia a la exención, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…)
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”
En caso de que fuera posible la renuncia por el transmitente de forma correcta con la concurrencia de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto, la operación quedará sujeta y no exenta.
En este supuesto, el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley del impuesto, establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”
La renuncia a la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto dará lugar a un supuesto de inversión del sujeto pasivo, ostentando tal condición el destinatario de la operación de la entrega del inmueble.
5.- Finalmente, hay que atender a lo dispuesto por el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, que prevé que las entregas de inmuebles que se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22, 20-Dos