La fusión con absorción de H por A se acomoda al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS (neutralidad fiscal) tanto con ampliación de capital como sin ella, siempre que cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y se ejecute conforme a la Ley 3/2009. La DGT descarta la negación automática por la estructura de participación y abre la aplicabilidad del régimen condicionada a que los motivos alegados (reestructuración/racionalización) superen el test de validez económica del artículo 96.2 TRLIS, rechazando operaciones cuyo propósito principal sea la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades consultantes son la sociedad H, dedicada al comercio mayor de muebles y comercio mayor de tejidos por metros, alfombras, etc. y la sociedad C que ejerce las actividades de instalación de cocina, comercio mayor de muebles y alquiler de viviendas, sin contar para ello con empleado y local. Ambas sociedades están íntegramente participadas por el mismo socio, persona física.
Gran parte de la actividad de comercio mayor de muebles desarrollada por C está especializada en mobiliario de importación de Asia, donde realiza entre el 45-50% de sus compras, mientras que la desarrollada por H se refiere a mobiliario de fabricación nacional. Asimismo, en el desarrollo de su gestión comercial, C trabaja como proveedor de H, relación comercial por la que actualmente existe una deuda.
La sociedad C tiene un patrimonio neto positivo, no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y tiene obligación de inversión derivada de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias. Sin embargo, la actual situación de crisis económica va a abocar a H a la generación de pérdidas, que probablemente la hagan incurrir en situación legal de causa de disolución.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad H absorbería a la sociedad C, bien sin ampliación de capital, por pertenecer ambas empresas a un socio único, o bien ampliando capital la sociedad absorbente, y atribuyendo las participaciones al socio único, en un valor equivalente al patrimonio neto de la sociedad absorbida.
Los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son:
- Evitar la concurrencia, en la sociedad H, de la causa legal de disolución prevista en el artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital.
- Permitir que H amplíe su mercado de compras, incorporando proveedores asiáticos mucho más económicos, y trabajar con precios competitivos que le permitan mejorar el margen en sus actuaciones comerciales, así como ampliar su oferta a clientes, incorporando las líneas de negocio de cocina que desarrolla C. En definitiva reforzar la competitividad en el mercado.
- Lograr frente a terceros, especialmente entidades financieras, una imagen de robustez y solvencia, al unificar todos los activos en una sola empresa.
- Ajustar sus recursos al volumen de negocio.
- Reducir los costes contables, fiscales y mercantiles, así como los derivados de la documentación fiscal de las operaciones entre entidades vinculadas, simplificar las tareas administrativas.
- Fortalecer su posición estratégica en el mercado reorganizando la fuerza de ventas y dirigiéndola a un mercado común estratégico, y beneficiándose de las mejores ofertas de proveedores internacionales.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de fusión planteada, con y sin aumento de capital, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. En el supuesto que nos ocupa se plantea tanto la posibilidad de que la sociedad absorbente (H) amplíe su capital social, como realizar la operación de fusión sin que H efectúe dicha ampliación. Ambas opciones son posibles, en virtud de lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas se realicen en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplan lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar las operaciones de fusión, son evitar la concurrencia, en la sociedad H, de la causa legal de disolución prevista en el artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital; permitir que H amplíe su mercado de compras, incorporando proveedores asiáticos mucho más económicos, y trabajar con precios competitivos que le permitan mejorar el margen en sus actuaciones comerciales, así como ampliar su oferta a clientes, incorporando las líneas de negocio de cocina que desarrolla C, en definitiva, reforzar la competitividad en el mercado; lograr frente a terceros, especialmente entidades financieras, una imagen de robustez y solvencia, al unificar todos los activos en una sola empresa; ajustar sus recursos al volumen de negocio; reducir los costes contables, fiscales y mercantiles, así como los derivados de la documentación fiscal de las operaciones entre entidades vinculadas, simplificar las tareas administrativas; y fortalecer su posición estratégica en el mercado reorganizando la fuerza de ventas y dirigiéndola a un mercado común estratégico, y beneficiándose de las mejores ofertas de proveedores internacionales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2