El reparto de prima de emisión por la filial genera en la sociedad consultante una ganancia patrimonial cuantificada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación (art. 15.4 TRLIS). La distribución reduce el valor fiscal de la participación hasta agotarlo; solo el exceso sobre dicho valor integra la base imponible. No procede ajuste extracontable negativo: la renta se determina por referencia al valor normal de mercado de lo recibido versus valor contable de la participación, no por comparación con la prima repartida.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que desarrolla y produce soluciones sostenibles para el embalaje de papel y cartón ondulado. Sus actividades principales se dividen en tres áreas:
-La División de Papel con cuatro fábricas en España, Francia y Reino Unido y siete máquinas.
-La División de Medio Ambiente con más de 50 centros de recuperación de papel en España, Portugal, Francia y Reino Unido.
-La División de Embalaje con 43 plantas de cartón ondulado en España, Francia, Portugal, Italia, Irlanda y el Reino Unido.
La entidad consultante es titular del 100% del capital social de la entidad S, con domicilio fiscal en Holanda. El principal activo de S es su participación en el 100% del capital social de otras entidades ubicadas en Francia y Portugal, dedicadas a la actividad de recuperación y fabricación de papel de embalaje y cartón ondulado.
La entidad consultante constituyó su filial holandesa participada al 100% en 1998, y desde entonces ha ido suscribiendo sucesivas ampliaciones de capital en esta última entidad con el objeto de dotarle de los fondos necesarios para poder financiar y acometer las inversiones operativas en Francia, Italia y Portugal.
Las reservas negativas de la entidad S tienen su origen en cuestiones específicas propias de la aplicación de la normativa contable holandesa: por un lado, debido al deterioro contable de los fondos de comercio derivados de las sucesivas inversiones de S en sus compañías participadas, y por otro, del registro como mayor valor de la inversión financiera con abono a pérdidas y ganancias del resultado anual de las participadas y la minoración de dicho valor en el importe de los dividendos percibidos.
No obstante, en el caso de homogeneizar la contabilidad de S a la normativa contable española sí existirían reservas positivas en la compañía y los fondos propios de la misma, esto porque desde el punto de vista contable español no se habría dotado deterioro por el fondo de comercio financiero ni se habría actualizado el valor de las inversiones financieras en función de resultados y/o dividendos.
La entidad S dispone de tesorería proveniente principalmente de dividendos percibidos de sus participadas, y se plantea repartir dicha tesorería a su socio único, la entidad consultante. Por esto, se plantea que la entidad S realice una o varias distribuciones de prima de emisión a favor de su socio único. A tal efecto, desde el punto de vista de la normativa mercantil holandesa no existe impedimento para distribuir la prima de emisión de la compañía.
Cuestión planteada
Se plantea cual sería el tratamiento fiscal en la entidad consultante del reparto de la prima de emisión efectuado por su entidad filial S.
Si en el caso de que conforme a la normativa contable debiera contabilizar la entidad consultante un ingreso contable con motivo del reparto de la prima de emisión efectuado por la entidad filial, fiscalmente la entidad consultante podría practicar un ajuste extracontable negativo por dicho importe en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando el importe de la prima de emisión repartida fuera inferior al valor fiscal de la participación de la entidad consultante en S.
Contestación
Este Centro Directivo no es competente para determinar la correcta contabilización de las operaciones señaladas en el escrito de consulta, y parte de la presunción de que, desde el punto de vista contable, las cantidades percibidas por la entidad consultante tienen la calificación de distribución de prima de emisión.
En el ámbito fiscal, el artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios ...”.
Este mismo precepto establece que en este supuesto la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, por lo que en el caso planteado en la consulta se generaría una renta, vendría determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable.
La repercusión tributaria para el socio, en cada una de estas operaciones, viene determinada por lo dispuesto en el artículo 15.4 y 6 del TRLIS:
“4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.”.
Por tanto, la distribución de dividendos que realice la entidad hasta el importe de las reducciones de capital, aportaciones de socios o traspaso de prima de emisión realizadas, supone la devolución indirecta del importe de capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente, y por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en la entidad S, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible de la entidad consultante, siempre que el valor de esa participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible.
En consecuencia, si el reparto señalado genera en la entidad consultante un ingreso contable por tratarse de una distribución de prima de emisión, se podría aplicar un ajuste extracontable negativo por dicho importe en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el importe de la prima de emisión repartida fuera inferior al valor fiscal de la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 15.4 y 30.4