La constitución de un usufructo genera rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.1.c) LIRPF. Si la operación es onerosa, se aplica directamente este régimen. Si es gratuita, la presunción de onerosidad del artículo 6.5 LIRPF requiere valorar el rendimiento por valor de mercado (artículo 40.1), salvo prueba de que la prestación carece de contraprestación real. La DGT no se pronuncia sobre ITP/AJD e ISD por falta de legitimación activa del consultante respecto a esos tributos.
Hechos
El consultante es el nudo propietario de 30.000 participaciones sociales de una entidad mercantil, siendo su padre el usufructuario vitalicio, quien había adquirido al consultante, mediante escritura de compraventa de fecha 19 de febrero de 2003, el referido usufructo. Actualmente, se plantea el consultante consituir un usufructo sucesivo en favor de su madre.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la constitución del referido usufructo, ya sea mediante venta o donación.
Contestación
El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece lo siguiente:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
(…)”.
Conforme con lo dispuesto en la letra c), la constitución del usufructo objeto de consulta — constituido, según cabe entender, por el nudo propietario para cuando se extinga el usufructo actualmente vigente— comporta calificar como rendimientos del capital mobiliario los derivados de tal constitución. Ahora bien, si se tratara de una operación a título lucrativo (de forma gratuita) resultaría aplicable el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto, donde se determina que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
La presunción anterior nos lleva al artículo 40.1 de la misma ley, precepto en el que se establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Por lo que respecta a las cuestiones referentes a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la persona en favor de la cual se va a constituir el usufructo, la falta de legitimación activa —condición de obligado tributario respecto a las cuestiones planteadas— exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), no permite abordar su contestación.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 25