La DGT confirma que cuando una operación comprende múltiples elementos (bienes y/o servicios de diversa naturaleza) por precio único, debe aplicarse el criterio de prestación principal y accesorias del TJUE (asunto C-349/96): si existe una prestación principal a la que se subordinan otras de carácter accesorio, la operación se trata como unidad con base imponible única; si los elementos tienen autonomía económica y se ofertan separadamente en el mercado, debe fraccionarse la base según valor de mercado de cada componente, salvo que la normativa IVA califique expresamente alguno como accesorio.
Hechos
La consultante es una mercantil dedicada a la prestación de servicios logísticos que iniciará una nueva actividad de comercio al por mayor de productos alimenticios sometidos a los tipos superreducido, reducido y de productos sujetos al tipo general del Impuesto. El precio de sus operaciones lo determinará en función del coste de compra a los proveedores más la parte correspondiente al servicio logístico, como son el de aprovisionamiento, gestión y control de stock, almacenaje, transporte, etc
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el número 1º, apartado dos, del artículo 78 ya citado, habrán de incluirse en el concepto de contraprestación una serie de gastos accesorios vinculados con la prestación principal o las prestaciones accesorias a la misma:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)”
Por su parte, el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:
“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea lo siguiente:
“(…)
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
(…)”
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Según se deduce de la descripción de los hechos efectuada por la consultante, la actividad logística desarrollada, la cual incluye el aprovisionamiento, gestión y control de stock, almacenaje y transporte, tiene por objeto prestar un mejor y más efectivo aprovisionamiento de mercancías a sus clientes, de modo que se detecten sus necesidades actuales o futuras de bienes, encargándose la consultante de efectuar la entrega de bienes requeridos en cada caso en el tiempo y cuantía adecuados. De lo anterior se puede deducir, a falta de mayor prueba, que la prestación principal consistiría en la entrega de bienes y la actividad logística tendrá, por tanto, carácter accesorio de la principal.
La contraprestación total por la operación estará constituida por el precio del producto más el coste de los servicios accesorios, habiendo de someterse ambos al tratamiento tributario de la prestación principal.
En este caso, el tipo de gravamen aplicable a cada entrega será el correspondiente al bien entregado de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno-