La operación de fusión por absorción de B por A puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 76.1 de la LIS. La aplicación del régimen está condicionada a que la operación se realice por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) conforme al artículo 89.2 de la LIS; la mera persecución de ventaja fiscal, indicativa de fraude o evasión, descarta la aplicabilidad del régimen especial. Respecto al IVA, la transmisión en bloque del patrimonio empresarial con ocasión de la fusión se encuentra no sujeta al impuesto cuando el adquirente (entidad absorbente) continúa la actividad empresarial con los elementos patrimoniales recibidos; en el caso de la mercantil C sin personal, la ausencia de unidad económica autónoma no impide la sujeción de los inmuebles con inversión del sujeto pasivo, permitiendo la renuncia a la exención en los términos del artículo 20.1.b LIVA.
Hechos
PF1 y PF2 estaban casados en régimen económico consorcial aragonés. En 2016 falleció PF1 siendo PF3 (hija) su heredera y PF2 usufructuaria conforme a la normativa civil aragonesa. El patrimonio empresarial e inmobiliario antes del fallecimiento consistía en varios inmuebles de uso empresarial y comercial de los que era titular el matrimonio, otros inmuebles pertenecientes a una comunidad de bienes formada por el matrimonio y PF3 y las sociedades A y B.
PF2 y PF3 decidieron unificar todo el patrimonio inmobiliario en una sola sociedad, dotar a dicha sociedad de los medios materiales y personales para el ejercicio de una actividad económica de alquiler inmobiliario y canalizar a través de dicha sociedad futuras inversiones inmobiliarias. PF3 será la persona encargada de dirigirla y para su gestión la sociedad ya disponía de una persona empleada. Con este fin, en 2018, PF2 y PF3 aportaron todos los inmuebles de los que eran titulares como personas físicas, ya directamente ya mediante comunidades de bienes y por cualquier título (plenas y nudas propiedades y usufructos) a la entidad A en el marco de una ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias. Dichas aportaciones se realizaron sin acogerse a ningún régimen especial por lo que la operación tuvo efectos impositivos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Tras esa operación las personas físicas participan en las siguientes proporciones:
-En la sociedad A, PF2 ostenta el 43,7% y PF3 el 56,3%.
-En la sociedad B, PF2 ostenta el 80% y PF3 el 43,7%.
Tras la anterior aportación, la entidad A dispone de medios materiales para el ejercicio de la actividad económica de alquiler de inmuebles y tiene empleada a una persona que gestiona la actividad. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, cuyo origen es anterior a la aportación de los inmuebles.
Por otra parte, la entidad B su único activo es una nave industrial arrendada. Esta entidad no dispone de medios materiales ni personales. La entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se pretende realizar una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad adquirente, A, adquirirá todo el patrimonio social de la sociedad transmitente, B, en el marco de la disolución sin liquidación de esta última y atribuyendo a sus socios participaciones de la sociedad absorbente.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-Concentrar la actividad inmobiliaria en una sola sociedad con el fin de simplificar la estructura del grupo familiar.
-Conseguir una dirección y gestión profesional unificada para futuras inversiones como vehículo del grupo familiar para su crecimiento.
-Mejorar la imagen frente a terceros.
-Ahorrar costes administrativos, de funcionamiento y de gestión al coincidir la actividad de alquiler en una sola sociedad, con una sola estructura accionarial y un órgano de administración.
-Reforzar los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como económica a efectos de los artículos 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
1. Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
2. Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con motivo de la fusión de las entidades A y B, que cuentan con personal contratado a jornada completa para la realización de la actividad, se encontraría no sujeta a dicho impuesto. Y respecto a la mercantil C, que no dispone de personal, cabría la renuncia a la exención en la transmisión de los inmuebles con inversión del sujeto pasivo al no ser una unidad económica.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A va a absorber a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Concentrar la actividad inmobiliaria en una sola sociedad con el fin de simplificar la estructura del grupo familiar.
-Conseguir una dirección y gestión profesional unificada para futuras inversiones como vehículo del grupo familiar para su crecimiento.
-Mejorar la imagen frente a terceros.
-Ahorrar costes administrativos, de funcionamiento y de gestión al coincidir la actividad de alquiler en una sola sociedad, con una sola estructura accionarial y un órgano de administración.
-Reforzar los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como económica a efectos de los artículos 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El hecho de que tanto la entidad absorbente como la absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en la letra b del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión por la sociedad transmitente una nave industrial en arrendamiento.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, por lo que tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión de la nave industrial objeto de consulta efectuada por una Sociedad a la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de una segunda entrega de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 y 89-2
LIVA Ley 37/1992 art. 7 y 20