Las copias de fondos documentales realizadas por museos estatales constituyen prestación de servicios sujeta a IVA cuando el museo actúa como empresario en el sentido del artículo 5 LIVA (ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para obtener ingresos continuados), independientemente de que la actividad esté limitada a bibliotecas, archivos y centros de documentación. Si la entrega se realiza mediante medios electrónicos, la prestación conserva su naturaleza de servicio prestado por vía electrónica. La sujeción al impuesto se produce en ambos supuestos salvo que concurra causa de exención específica.
Hechos
Los Museos Estatales realizan copias de fondos documentales a favor de personas que lo solicitan, tanto residentes, como no residentes en el territorio de aplicación del impuesto. Estas copias se pueden enviar también por medios electrónicos.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre le Valor Añadido de las copias de fondos documentales realizadas por Museos Estatales.
Si dichos servicios están limitados de manera estricta a su realización por bibliotecas, archivos y centros de documentación.
Consideración de servicios prestados por vía electrónica a aquellos que se hagan llegar al cliente utilizando medios electrónicos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de Diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- El artículo 11 uno de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Este Centro Directivo entiende que la realización de copias de fondos documentales es una prestación de servicios.
3.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley del Impuesto declara que están exentas del mismo "las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación .
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos , lugares históricos, jardines botánicos , parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares".
4.- La entidad consultante, a veces, presta estos servicios de copias de fondos documentales a través de Internet, pero sólo para enviar el archivo en el que va la copia solicitada, por lo que se debe analizar si tales servicios pueden tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley 37/1992, como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);
f) los servicios enumerados en el anexo I.
3. El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:
(…)
i) los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico;
(…).”.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de copias de fondos documentales cuyos resultados se materialicen en un archivo informático que sea enviado a través de Internet, constituyendo dicha red un simple medio de comunicación entre el prestador del servicio y su cliente, no tendrán la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
5.- A efectos de determinar cuándo unos servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que no actúe como empresario o profesional los servicios se localizan en la sede del prestador de los mismos, luego estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
6.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
El artículo 91 no recoge entre los supuestos de aplicación el tipo reducido el servicio de copias de fondos documentales objeto de consulta.
7.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo informa lo siguiente:
1º) Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación como los préstamos bibliotecarios, aunque sean prestados por otras entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales priva dos de carácter social distintas de las propias bibliotecas.
2º) Están sujetos y no exentos del impuesto el suministro de fotocopias, copias o reproducciones de los documentos existentes en los fondos de bibliotecas, archivos o centros de documentación. En particular los servicios consultados consistentes en las copias de fondos documentales que hacen los Museos Estatales están sujetos y no exentos tributando el tipo general del 21 por ciento.
3º) Los servicios consultados consistentes en las copias de fondos documentales que hacen los Museos Estatales se entenderán realizados en territorio de aplicación del impuesto según los siguientes supuestos:
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que no actúe como empresario o profesional los servicios se localizan en la sede del prestador de los mismos, luego estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS P.D..D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)LA SUBDIRECTORA GENERAL DE IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO
Begoña Hernando Polo
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-14º, 69