La indemnización por privación de libertad recibida por residente fiscal en España está sujeta a tributación en IRPF conforme al principio de renta mundial del artículo 2 LIRPF. El Convenio España-Argentina de 2013 no contiene disposición específica que exima esta renta, por lo que resulta aplicable la normativa interna que clasifica indemnizaciones de esta naturaleza como rendimientos del trabajo o ganancias patrimoniales según su naturaleza económica y causa originaria; la cuestión sobre encuadramiento en base general o del ahorro requiere calificación casuística de la indemnización específica conforme a la jurisprudencia sobre indemnizaciones por daño moral y vulneración de derechos.
Hechos
En agosto de 2013, la consultante, con residencia fiscal en España, ha recibido cierta cantidad del Gobierno de la República Argentina en concepto de indemnización por haber permanecido en situación de exilio forzoso durante determinado período entre los años 1979 y 1983. Tal cantidad, establecida por la Ley nº 24.043, no ha resultado gravada en Argentina.
La cantidad recibida por la consultante es la resultante de la conversión a euros de los pesos argentinos obtenidos en la enajenación de los Bonos de Consolidación Séptima Serie (títulos públicos) recibidos en pago de la indemnización.
Cuestión planteada
Si dicha indemnización está sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso afirmativo, si debe ser incluida en la base general o del ahorro.
Contestación
Mediante Resolución del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos, de 31 de mayo de 2012, se acordó otorgar a la consultante el beneficio previsto en la Ley Nº 24.043 y sus modificatorias, correspondiente a 1.686 días indemnizables, señalando que “la suma de pesos X se hará efectiva de acuerdo con lo establecido en los artículos 7, 8 y 9 de la Ley Nº 24.043 y sujeto a las prescripciones de la Ley 23.982”.
Según la citada resolución, por la Ley 24.043 se estableció un beneficio para toda aquella persona que haya sido detenida a disposición del Poder Ejecutivo Nacional o que hubiera estado privada de su libertad por acto emanado de autoridad militar siendo civil en el período comprendido desde el 6 de noviembre de 1974 hasta el 10 de diciembre de 1983.
De acuerdo con la información aportada, la consultante habría recibido la indemnización de X pesos, fijada por la citada resolución de 31 de mayo de 2012, en forma de bonos de la República Argentina. Posteriormente, en el año 2013, habría procedido a la transmisión de dichos bonos.
La consultante, al tener su residencia fiscal en España y, en consecuencia, ser contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe tributar en este Impuesto por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Puesto que se trata de una indemnización proveniente de Argentina obtenida por un residente en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014).
El Convenio no recoge un tratamiento específico para este tipo de renta, la indemnización objeto de consulta, en consecuencia, resultará aplicable el artículo 21 “Otras rentas” del Convenio citado, que dispone:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante no comprendidas en los artículos anteriores del presente Convenio, originadas en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en último término.
(…)”.
En consecuencia, la renta obtenida por la consultante puede someterse a imposición en España, donde, como contribuyente del IRPF, está sujeta a tributación por su renta mundial, de acuerdo con lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pero este artículo también permite someter esta renta a imposición en Argentina.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar se estará a lo dispuesto en el artículo 23.1 del citado Convenio hispano-argentino y en la normativa interna española. Dicho artículo 23 establece:
“1. En el caso de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) i) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Argentina.
ii) En el caso de los cánones o regalías a que se refiere el apartado 2.c) del artículo 12, para la aplicación de lo dispuesto en este inciso se considerará que ha sido satisfecho en la República Argentina un impuesto del 15 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías siempre que los mismos se paguen por una sociedad residente de la República Argentina que no detente, directa o indirectamente, más del 50 por 100 del capital de una sociedad residente de un tercer Estado, ni sea controlada de la misma manera por una sociedad residente de un tercer Estado.
iii) A los efectos de este apartado, se entenderá que el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina es el que se habría pagado de acuerdo con el Convenio de no haberse reducido o exonerado en aplicación de normas específicas encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, previo acuerdo al efecto de los Gobiernos.
Sin embargo, la deducción aplicable con arreglo a este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en la República Argentina.”
En consecuencia, España permitiría la deducción del impuesto efectivamente pagado en la República Argentina. Ahora bien, si estuviera exento por aplicación de la normativa de ese país, no habrá impuesto efectivamente pagado en Argentina y, por tanto, no se podría deducir cantidad alguna.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la indemnización percibida por la consultante constituye una ganancia patrimonial, en cuanto responde al concepto que de este componente de la renta se recoge en el artículo 33.1 de la LIRPF, el cual dispone que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. A lo que hay que añadir que esta ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.
Por lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone lo siguiente: “c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Dicha ganancia patrimonial, al no derivarse de la transmisión de un elemento patrimonial, se integrará en la base imponible general, conforme lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
Por otra parte, la renta obtenida por la consultante, como consecuencia de la enajenación de los bonos (títulos públicos) recibidos en pago de la indemnización resuelta, tributará con arreglo a lo dispuesto en el Convenio hispano-argentino.
Por un lado, el apartado 4 del artículo 11 del citado Convenio hispano-argentino dispone que “El término «intereses» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos y de bonos u obligaciones, así como todo otro beneficio asimilado a las rentas de sumas dadas en préstamo por la legislación fiscal del Estado del cual provienen las rentas.”.
Por tanto, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, si la legislación fiscal argentina califica dicha renta derivada de la enajenación de bonos como de “interés”, entonces en ese caso sería de aplicación el artículo 11.3 del Convenio hispano-argentino.
A este respecto, los apartados 1, 2, y 3 del artículo 11 del referido Convenio establecen lo siguiente:
“1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 12 por ciento del importe bruto de los intereses.
3. No obstante las disposiciones del apartado 2, los intereses originados en uno de los Estados Contratantes estarán exentos de impuestos en dicho Estado si:
a) el deudor de los intereses es ese Estado o una de sus subdivisiones políticas o administrativas, o una de sus colectividades locales; (…).”.
De acuerdo con la letra a) del apartado 3 del artículo 11 del Convenio, los referidos intereses podrían estar exentos en Argentina, que es el país del que proceden los mismos, en caso de que el deudor de éstos fuese el propio Estado argentino, o una de sus subdivisiones políticas o administrativas, o una de sus colectividades locales, como parece ser el caso.
En caso de que efectivamente se cumpliera el requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 11 del Convenio hispano-argentino, entonces el rendimiento obtenido por la venta de los bonos por parte de la consultante y calificado como interés, tributaría exclusivamente en España, estando exento de impuestos en Argentina tal como se establece en dicha letra a) del artículo 11.3 del referido Convenio.
Sin embargo, si en la legislación fiscal argentina dicha renta no fuese calificada como interés, entonces sería calificada como “ganancia patrimonial” a efectos de la aplicación del Convenio hispano-argentino. En ese caso, el artículo 13.5 del Convenio hispano-argentino establece lo siguiente:
“5. Las ganancias de capital no incluidas en los apartados precedentes pueden someterse a imposición en ambos Estados contratantes, de acuerdo con las respectivas legislaciones internas.”.
Por tanto, tal como se establece en dicho precepto, la renta obtenida por la consultante derivada de la enajenación de bonos, podría someterse a imposición tanto en España como en la República Argentina, de acuerdo con sus respectivas legislaciones internas.
La doble imposición, en caso de que exista, se debe evitar por España por ser éste el Estado donde reside la consultante, aplicando lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio hispano-argentino, así como teniendo en cuenta su legislación interna, en este caso la LIRPF (el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional).
En cuanto a la tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los rendimientos que proceden de la transmisión de activos financieros de deuda pública o privada reciben el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario, ya que la LIRPF, en su artículo 25.2, califica de esta forma a “los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios”, disponiendo que tienen esta consideración “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.
La letra b) de dicho artículo 25.2 dispone:
“En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
Por tanto, el rendimiento obtenido por la transmisión de los bonos de la República Argentina, computado por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición o suscripción, se calificará como rendimiento del capital mobiliario del 25.2 de la LIRPF, formando parte de la renta del ahorro, de acuerdo con el artículo 46.1 a) de la LIRPF, el cual establece que constituyen la renta del ahorro:
“a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento. (…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Argentina
LIRPF, 35/2006, Arts. 25-2, 33, 46, 48.