El IGFEI se devenga en el momento de la puesta a disposición de los gases fluorados, con independencia de su posterior utilización o recarga. La vendedora debe repercutir el impuesto sobre la entrega inicial de gases al cliente (consumidor final o revendedor), no sobre las sucesivas recargas, que constituirían autoconsumo del cliente si este los utiliza en sus propias instalaciones. Si el cliente es revendedor exento en la adquisición inicial, las recargas posteriores que realice para reventa serán primeras ventas sujetas con obligación de repercusión; si es consumidor final, las recargas son autoconsumo y generan obligación de autoliquidación a cargo del cliente.
Hechos
Una empresa vende gases fluorados sujetos al Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero a un cliente que los almacena y va disponiendo de ellos cuando se producen fugas en los diferentes aparatos.
Cuestión planteada
La empresa vendedora solicita saber si debe repercutir al cliente el impuesto correspondiente a los gases que entrega en el momento de la venta, independientemente de cuando el cliente los utilice en las sucesivas recargas.
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en adelante IGFEI.
Según el punto 1 a) y b) del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013
“Está sujeta al Impuesto:
“a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”.
Por su parte, el punto 1 del apartado 8 del artículo 5 establece que “el Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.”.
Asimismo, el punto 1 del apartado nueve del mismo artículo, dispone que “son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, el apartado cinco del citado artículo 5 establece claramente la diferencia entre consumidor final y revendedor, en él se indica:
“Será consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.
Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
Asimismo, revendedor será “La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:
a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,
b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.”.
En el escrito objeto de la consulta, la consultante no especifica si su cliente tiene la condición de revendedor o de consumidor final a efectos del IGFEI. No obstante, parece deducirse que el cliente de la empresa consultante tiene la condición de consumidor final, por tanto, a la vista de los preceptos anteriores, el contribuyente del impuesto será la consultante y el impuesto se devengará en el momento en que los gases se pongan a disposición del cliente, con independencia del momento en que el cliente los vaya necesitando para incorporarlos a las diversas recargas que realice.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2013, artículo 5