El régimen especial de aportaciones no dinerarias (artículo 87 LIS) es de aplicación opcional a contribuyentes IS/IRPF/IRNR cuando: (i) la entidad receptora es residente español o tiene EP en territorio con los activos afectos; (ii) el aportante alcanza participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si es IRPF/IRNR sin EP español aportando acciones/participaciones, además: entidad receptora no es AIE/UTE ni tiene objeto principal gestión patrimonial, participación mínima 5%, tenencia ininterrumpida año anterior; (iv) si es IRPF/IRNR residente UE aportando otros elementos patrimoniales, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme Código de Comercio o normativa equivalente.
Hechos
La persona física consultante es propietario de los activos siguientes:
-El 40% de las participaciones de una sociedad limitada A, residente en territorio español. Esta entidad desarrolla una actividad económica.
-Acciones de una entidad SICAV cotizada, sociedad B residente en territorio español, de la que posee un 29,9% del capital. Esta entidad desarrolla una actividad económica.
-Varias propiedades inmobiliarias, cinco inmuebles urbanos en territorio español, cuatro terrenos rústicos en territorio español y un inmueble situado en Francia.
La mayor parte de los bienes proceden de la reciente liquidación de una sociedad patrimonial familiar. Los inmuebles, estuvieron afectos a una actividad económica de arrendamiento hasta el año 2014. En 2014 la sociedad que realizaba esta actividad fue absorbida por una sociedad Holding, que también se disolvió en 2014. Desde el momento de la liquidación de la sociedad, estos inmuebles continúan arrendados a los mismos arrendatarios y se pretende continuar con la actividad de arrendamiento en el futuro.
El consultante va a reorganizar su patrimonio realizando una serie de aportaciones de los activos descritos a una sociedad de nueva constitución NEWCO, de la cual será socio único, sin perjuicio de que cabe la posibilidad de que la mujer del consultante entre a participar en la sociedad en un 1%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son reorganizar los activos para mejorar la gestión de los mismos, ya que la organización a nivel personal podría ser excesivamente complicada y arriesgada, permitir que la sociedad Holding actúe como centro de decisión estable e independiente de las sociedades participadas, aislando el riesgo que se pudiera derivar de estas inversiones y diferenciando este patrimonio empresarial del suyo personal, rentabilizar las inversiones explotando el patrimonio existente y realizando futuras inversiones, siendo la sociedad cabecera el vehículo de canalización de estas inversiones, conseguir una mejor planificación familiar y facilitar la continuidad empresarial en una futura sucesión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a una entidad de nueva creación NEWCO, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades A y B a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF que dispone lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso en que se haya producido una afectación de los inmuebles desde el patrimonio personal a una actividad económica, al no haber estado en ese caso destinados desde su adquisición por el consultante a una actividad económica, debe tenerse en cuenta el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
Por lo que, en ese caso, los elementos a aportar deberán estar afectos a una actividad económica realizada por el consultante durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, para poder considerarse elementos afectos a una actividad económica y serle de aplicación el referido régimen especial a la ganancia patrimonial en su caso obtenida por su aportación.
De conformidad con lo anterior, en la medida en que se encuentren afectos a una actividad económica y la persona física lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, se podrá aplicar el régimen previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas, facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar y facilitar el gobierno y la planificación de las actividades de cada empresa. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
La aportación no dineraria de los referidos elementos supondrá para el aportante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-, en adelante LIRPF).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1 d) de la LIRPF “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en el consultante, como consecuencia de las aportaciones no dinerarias, al derivar de una transmisión, se clasifican como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2.