La consultante residente fiscal en España por aplicación del artículo 9.1.b LIRPF (núcleo principal de actividades e intereses económicos radicado en territorio español) debe incluir en la base imponible general del IRPF los rendimientos netos de su actividad profesional desarrollada en Bélgica, integrándose con los demás rendimientos; la imputación de rentas inmobiliarias únicamente procede en el inmueble que constituya vivienda habitual principal (conforme artículo 9.3 LIRPF), no siendo posible aplicarla simultáneamente a ambas propiedades; en cuanto a la ganancia patrimonial por enajenación del local afecto a actividad, la titularidad del bien determina la atribución, siendo necesario verificar el régimen de bienes en la sociedad conyugal para establecer si debe imputarse conjuntamente o sólo al cónyuge propietario registral.
Hechos
La consultante trabaja por cuenta ajena en una compañía desde hace más de 30 años, aunque, en el año 2000 se trasladó a Bruselas junto con su esposo y dos hijos debido a que su marido fue a trabajar allí como funcionario de las instituciones de la Unión Europea. Además del trabajo por cuenta ajena, la consultante desarrolla actividad profesional como psicóloga en Bruselas, en un local cuya propiedad adquirió, conjuntamente con su marido en régimen de gananciales, en el año 2008, aunque con la intención de afectarlo solamente a su consulta. La mayor parte de sus ingresos provienen de su trabajo por cuenta ajena y del capital mobiliario. Hasta la fecha, los rendimientos de su actividad profesional son negativos. Los ingresos y gastos profesionales los declara en el impuesto sobre las personas físicas en Bélgica. La consultante tiene casa en propiedad, también en gananciales, en Bruselas (adquirida en 2002), y un piso en Madrid, en gananciales. Ambos los usa como vivienda. En 2009, adquirió, también, en gananciales, otro piso en España para vacaciones del matrimonio e hijos. Los hijos (actualmente, de 18 y 20 años) se trasladaron por motivo de sus estudios a España (el mayor en 2010 y el menor en 2012).
Cuestión planteada
Residencia fiscal de la consultante.
- A efectos de imputación de rentas inmobiliarias, si ambos inmuebles, el de Bruselas y el de Madrid, pueden considerarse vivienda habitual de la consultante para no tener que imputar renta.
- Si debe incluir en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España los rendimientos de su actividad profesional desarrollada en Bélgica, tanto si son positivos como negativos y si se integran en la base imponible general del IRPF. Cómo se integraría en dicha declaración el pago del impuesto sobre las personas físicas belga.
- En caso de venta del local afecto a su actividad profesional, ¿la ganancia o pérdida patrimonial se atribuiría tanto a la consultante como a su esposo, al ser un bien ganancial?
Contestación
1. Con carácter previo, cabe indicar que en el caso consultado no resulta de aplicación el artículo 13 del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, el cual establece que: “A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)”.
Señalado lo anterior, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, la consultante manifiesta que utiliza tanto el inmueble de Bruselas como el de Madrid como vivienda.
Sin perjuicio de que pueda ser considerada residente fiscal en España por criterio distinto al de permanencia, en relación con este criterio (el de permanencia por más de 183 días) se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, la consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores la consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Bélgica, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente,
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.”.
2. El artículo 85 de la LIRPF establece una imputación de rentas inmobiliarias por los inmuebles urbanos que no estén afectos a actividades económicas ni sean generadores de rendimientos del capital, si bien se excluye expresamente la vivienda habitual y el suelo no edificado.
El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo concurrencia de determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio.
Esta residencia continuada requiere que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
En aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
La concreción de cuál residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo sería el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
En consecuencia, si la consultante es residente fiscal en España y, por tanto, tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procederá la imputación de rentas inmobiliarias para la misma por los inmuebles de los que, teniendo la propiedad de una mitad indivisa, no constituyan su residencia habitual (en este sentido, como se ha señalado, un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento) ni estén afectos a actividades económicas.
3. Si, con arreglo a lo expuesto anteriormente, la consultante es residente fiscal en España, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, deberá tributar por este Impuesto por su renta mundial, es decir, incluyendo los rendimientos derivados de su actividad profesional, los cuales, de acuerdo con el artículo 45 de la LIRPF, forman parte de la renta general del Impuesto. Su integración y compensación se efectúa según lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF, el cual establece que: “La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
(…)”.
De conformidad con este precepto, los rendimientos (negativos como positivos) derivados de una actividad económica se integrarán en el saldo a) previsto en el citado artículo 48.
Ello sin perjuicio de que, con arreglo al citado Convenio hispano-belga, tales rendimientos puedan ser gravados por Bélgica. En este sentido, el artículo 14 de dicho Convenio establece lo siguiente:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
(…)”.
Dado que la consultante es propietaria junto con su marido de un local en Bélgica, donde ésta desarrolla su actividad profesional como psicóloga, y dado que manifiesta que en España no ejerce tal actividad, se deduce que la consultante tiene una base fija en Bélgica para llevar a cabo su actividad profesional de forma habitual y, por tanto, Bélgica puede someter a imposición las rentas imputables a dicha base fija.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar se estará a lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio hispano-belga y en la normativa interna española. Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
4. El artículo 29.3 de la LIRPF dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
En cuanto a la transmisión de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica y perteneciente al inmovilizado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo” (dicha sección es la relativa a las ganancias y pérdidas patrimoniales).
Por lo que respecta a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el artículo 11.5 de la LIRPF dispone, a los efectos consultados:
“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
(…)”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta del local se imputará a ambos cónyuges por mitad, al tener naturaleza ganancial.
En cuanto a las ganancias de capital, el artículo 13.1 del Convenio Hispano-Belga establece lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
De acuerdo con lo anterior, las ganancias que la consultante, en el supuesto de que sea residente fiscal en España, obtenga de la enajenación del local situado en Bélgica, pueden someterse a imposición en Bélgica.
En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Belga, será España como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo al Convenio y lo establecido en su legislación interna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 11, 45, 48, 80, 85. RIRPF, RD 439/2007, Art. 54; CDI Bélgica