La entidad consultante, cualificada como empresario a efectos de IVA por ordenar bajo su responsabilidad medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial, debe someter a tributación las prestaciones de servicios que realice, incluidas las dirigidas a sus propios asociados, independientemente de los fines o resultados perseguidos. Cuando actúe como agente o comisionista en nombre propio mediando en prestaciones de servicios, se entiende que ha recibido y prestado dos prestaciones diferenciadas, lo que determina la sujeción de su comisión conforme al artículo 11.2.15º LIVA.
Hechos
La entidad consultante es una institución que representa a los cuatros colegios gallegos de ingenieros técnicos industriales y ha firmado con la Xunta de Galicia un convenio de colaboración con el objeto de facilitar peritos a la Administración de Justicia de Galicia.
La operativa del convenio es la siguiente: el juzgado correspondiente solicita a la Xunta un perito y esta traslada dicha petición a la entidad consultante que designa uno. Una vez el perito realiza su informe, emite una factura a cargo de la consultante que paga dicha factura. Posteriormente, la entidad consultante agrupa las facturas pagadas en el mes y emite una factura con su IVA a la Xunta sin que ello genere beneficio alguno a aquélla. No existe relación directa entre la Xunta y los peritos.
Cuestión planteada
1.) Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.) Si debe practicar retención en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando satisfaga a los peritos los honorarios que correspondan.
Contestación
1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes en las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la misma Ley 37/1992. En particular, en su apartado uno, letra a), se establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos del referido artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De lo anterior se deriva que la entidad consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones de mediación y agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En consecuencia, en la operación descrita en la que la entidad consultante ha llevado a cabo un servicio de mediación en nombre propio, ha de entenderse a efectos del Impuesto que el mismo servicio que ha recibido del perito que elabora el informe es el que ha prestado a la Xunta.
Por tanto, la refacturación del servicio de peritaje prestado por el consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, la entidad consultante deberá expedir y entregar factura a la Xunta con ocasión de la refacturación de los gastos generados por el perito, donde constará la repercusión del Impuesto devengado al tipo general del 21 por ciento.
Por último, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que regula las facturas recapitulativas, establece lo siguiente.
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…).”
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se establece la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponiendo:
“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”
En el artículo 75.1.c) del citado Reglamento se incluyen entre las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos de actividades profesionales. Al respecto, el apartado 2 del artículo 95 califica como rendimientos de actividades profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas..."
Por lo tanto, en la medida en que las actividades desarrolladas por los peritos se encuentren encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del IAE, las mismas se calificarán como actividades profesionales, y los rendimientos que obtengan en el desarrollo de las mismas estarán sometidos a retención.
Ahora bien, la práctica de las retenciones exige la existencia de un obligado a retener, lo que nos conduce al artículo 76.1 del RIRPF, que establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
Al tratarse la entidad consultante de una persona jurídica, estará obligada a practicar retención cuando satisfaga a los peritos los rendimientos correspondientes.
El porcentaje de retención será del 19 por ciento. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional trigésima quinta. 4 y en la transitoria vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a los rendimientos satisfechos entre el 1 de septiembre de 2012 y el 31 de diciembre de 2014, el porcentaje aplicable será del 21 por ciento.
A partir de 1 de enero de 2015, el porcentaje de retención aplicable será del 19 por ciento en el periodo impositivo 2015 y del 18 por ciento en los periodos impositivos 2016 y siguientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.5.a) y en la disposición adicional trigésima primera, apartado 2 de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 99.
RIRPF, RD 439/2007. Artículos 75 y 76. LIVA, Ley 37/1992. Artículos 4 y 5.