La DGT no puede pronunciarse sobre si la reducción de capital de P y/o F afecta al régimen especial de fusiones y escisiones aplicado en 2016 por haber vencido el plazo de declaración; respecto de A, la reducción de capital genera ganancia patrimonial con el valor de adquisición de las participaciones en A (valor previo al canje), sin ajustes por el régimen especial, aplicando el artículo 33.3.a) LIRPF que grava la diferencia entre valor de reembolso y coste de adquisición.
Hechos
La persona física consultante (Pf1), adquirió en 2016 participaciones sociales de la entidad A (de la que es socio único) mediante la aportación de la totalidad de las participaciones sociales que poseía en las entidades P y F.
A la aportación de las participaciones sociales de la entidad F le resultó de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, Pf1 no tributó por la ganancia patrimonial que se produjo como consecuencia de esta transmisión de participaciones sociales.
A la aportación de las participaciones sociales de la entidad P no le resultó de aplicación el citado régimen y, por tanto, tributó por la ganancia patrimonial generada en la transmisión de las participaciones sociales.
En el momento de presentar el escrito de consulta se manifiesta que la entidad A es propietaria del 50% de P y del 31,75% de F.
Cuestión planteada
-Si en el caso de que las entidades P y/o F reduzcan su capital social mediante la entrega de la correspondiente cantidad dineraria a la entidad A, esta operación afectaría a la aplicación del Régimen Fiscal mencionado y Pf1 tendría que efectuar alguna regularización.
-Si en caso de que la entidad A redujese su capital social mediante entrega de la correspondiente cantidad dineraria a Pf1, éste debería calcular la ganancia patrimonial consecuencia de dicha reducción de capital, en la parte proporcional a las participaciones donde aplicó el Régimen Fiscal Especial, utilizando como valor de adquisición de las participaciones de A, el valor previo a la operación de canje que tuvieran las participaciones aportadas de la entidad F.
-Si se podría realizar una reducción de capital social de la entidad A mediante la amortización de los títulos obtenidos por el canje de los aportados de la entidad P, exclusivamente y, por tanto, calcularse la posible ganancia patrimonial con el valor de adquisición fijado en la escritura notarial de canje, sin ningún ajuste por aplicación del Régimen Fiscal Especial.
Contestación
En primer lugar, y en relación con la tercera cuestión planteada, es preciso señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre materias ajenas al régimen, la clasificación o la calificación tributaria. En consecuencia, este Centro Directivo no puede entrar a valorar la cuestión relativa a la procedencia de la reducción de capital social de la entidad A mediante la amortización de los títulos obtenidos por el canje de los aportados de la entidad P, por exceder del ámbito de sus competencias al ser una cuestión de índole mercantil.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con la primera cuestión planteada, relativa a la posible afectación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), al que el consultante indica en el escrito de consulta que acogió una de las aportaciones no dinerarias realizadas en 2016, por la operación de reducción de capital social de las entidades P y/o F mencionada, es preciso señalar que el artículo 88.2 de la LGT, dispone que:
“2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
(…).”
En consecuencia, no cabe que este Centro Directivo se pronuncie sobre la procedencia o no de la aplicación a la operación realizada en su día del régimen fiscal especial dado que, de las fechas que constan en el escrito de consulta, se desprende que ha finalizado el plazo establecido para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones afectadas por dicha operación.
Por otra parte, en el escrito de consulta no consta información suficiente que permita a este Centro directivo conocer los motivos por los que las operaciones planteadas podrían afectar al régimen fiscal aplicado por el consultante a la aportación no dineraria realizada en 2016 respecto de la que, de la misma forma, tampoco consta información en el escrito de consulta.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
En relación al tratamiento fiscal de las reducciones de capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se debe señalar que el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), en la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero de esta letra a) la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).”
De acuerdo con la normativa anterior, debe distinguirse:
- El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.
No obstante, tratándose de acciones o participaciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las participaciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.
El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las participaciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las participaciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las participaciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guión siguiente.
- El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.
Al respecto, debe aclararse que, dado que parte de las participaciones sociales que posee el consultante en la sociedad que reduce el capital, fueron recibidas como consecuencia de un canje de valores o una aportación no dineraria a la que, según se indica en el escrito de consulta, resultó de aplicación el régimen fiscal especial de canje de valores previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 80.3 de la dicha Ley, que dispone: “Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.” por lo tanto, el valor y la fecha de adquisición de las participaciones adquiridas en virtud de tales operaciones conservarán el valor y fecha de adquisición de los elementos aportados.
En el caso de que no hubiera resultado de aplicación el régimen especial, el valor de adquisición de las participaciones será el valor de transmisión calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.d) de la LIRPF al determinar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación no dineraria a la sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 89-2