La tributación de los rendimientos del trabajo procedentes de la Administración española y de los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda depende determinantemente de la residencia fiscal del consultante conforme al artículo 9 LIRPF: si residente en España (más de 183 días, núcleo de actividades económicas, o residencia del cónyuge/hijos), tributará por renta mundial en IRPF; si no residente, tributará en IRNR únicamente por las rentas de fuente española. La calificación de estos rendimientos como rendimientos del trabajo y rendimientos del capital inmobiliario respectivamente queda condicionada a dicha determinación previa de residencia.
Hechos
Funcionario de la Administración española que pretende trasladar su residencia habitual a Portugal, que será arrendada. En España tiene inmuebles que van a ser todos objeto de arrendamiento, salvo una plaza de garaje. A pesar del traslado, continuará trabajando en España para la Administración española, cruzando la frontera todos los días hábiles para acudir a su centro de trabajo.
Cuestión planteada
Tributación de los rendimientos del trabajo procedentes de la Administración española y de los arrendamientos de los inmuebles de su propiedad situados en España, los cuales estarán destinados a vivienda de los arrendatarios.
Contestación
Para establecer la tributación de las rentas que obtenga el consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del mismo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En relación con la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio, el consultante tendría que ser residente a efectos del Convenio.
A estos efectos, el artículo 4 del Convenio se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
El citado artículo 4 hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuándo una persona es residente, pero, además, exige un requisito adicional al disponer que:
“Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.”
A este respecto, los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE versión 2017 (en adelante, MCOCDE) establecen lo siguiente:
“8.1 Sin embargo, conforme a las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, no se considerará a una persona “residente de un Estado contratante” en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…).
8.3 Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), (…).”
El párrafo 8.3 de los Comentarios al MCOCDE aclara que la segunda frase del artículo 4.1 debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena).
Dado que el consultante señala que va a fijar su residencia en Portugal, se va a presuponer, a efectos de la contestación de la consulta, que el consultante no tendrá la consideración de residente en España a partir del ejercicio en que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF, contemplándose dos opciones posibles:
-Que sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.
-Que sea no residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.
RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO.
Como no residente en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener, por el Impuesto sobre la Renta de No residentes con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio hispano-portugués.
A continuación, se analizan cada una de las rentas a las que hace referencia en el escrito de consulta:
A) Rendimientos de trabajo
En el escrito de la consulta se manifiesta que el consultante es funcionario de la Administración española y que continuará trabajando en España para la citada administración, por lo que le sería de aplicación el artículo 19.1.a) del Convenio, que establece:
“Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administraciones o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
Por tanto, dichas rentas, conforme al Convenio, sólo podrían ser sometidas a imposición en España, al tratarse de remuneraciones por razón de servicios prestados a la Administración española.
A estos efectos, el artículo 12 del TRLIRNR dispone que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En este sentido, el artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR, señala:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
c) Los rendimientos del trabajo:
(…).
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
(…).
Lo dispuesto en los párrafos 2º. y 3º. no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
De acuerdo con el artículo anterior, las cantidades percibidas de la Administración española se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al IRNR, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante continuará trabajando en España para la Administración española y no le será de aplicación, por consiguiente, la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR.
B) Rentas derivadas de bienes inmuebles:
De acuerdo con el escrito de consulta, los inmuebles a los que se hace referencia estarán destinados a vivienda de los arrendatarios.
El artículo 6 “Rentas inmobiliarias” del Convenio, en relación con la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(…).”
Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio, en el caso de la percepción por parte del consultante, residente fiscal en Portugal, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en España, de los cuales dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.
A estos efectos, y como ya se ha expuesto anteriormente, el artículo 12 del TRLIRNR dispone que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”
De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.
En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, el artículo 24.5 de dicho texto legal establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dichos rendimientos:
“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. (…).”
La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF.
No obstante, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes del alquiler de bienes inmuebles de los que es titular el consultante, éste tendrá que aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª. a) del TRLIRNR. En dicho precepto, se establece lo siguiente:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(…).”
Por último, el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.a) un 19% para el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, como es el caso.
Finalmente, y bajo la premisa de que el consultante es residente fiscal en Portugal, en caso de que el Convenio permita que determinadas rentas o bienes patrimoniales del consultante tributen tanto en Portugal como en España y, por lo tanto, se genere una doble imposición, será Portugal, como Estado de residencia de esta persona, el Estado que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio hispano-portugués.
Por último, es conveniente recordar la opción, prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, para aquellos contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que dispone:
“1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
(…).”
NO RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DE CONVENIO.
En este supuesto no resultaría aplicable el Convenio y debería acudirse directamente a la normativa interna, en este caso el TRLIRNR.
A continuación, se analizan cada una de las rentas a las que hace referencia en el escrito de consulta:
1. Rendimientos de trabajo.
De acuerdo con el artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR (el cual ha sido reproducido anteriormente), las cantidades percibidas de la Administración española se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al IRNR, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante continuará trabajando en España para la Administración española y no le será de aplicación, por consiguiente, la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR.
2. Rentas derivadas de bienes inmuebles:
El gravamen en España se realizará de acuerdo con la legislación interna y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1. g) y h) del TRLIRNR, a los que ya se ha hecho referencia con anterioridad.
De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.
En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, la base imponible se calculará conforme al artículo 24.5 de dicho texto legal, transcrito anteriormente.
RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA.
Por último, si el consultante fuera residente fiscal en España, la tributación, en el IRPF, de las rentas a que hace referencia en su escrito sería la siguiente:
1. Rendimientos percibidos de la Administración española.
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En el presente caso, al tratarse de rendimientos derivados de una relación estatutaria con la Administración española, los mismos tendrían la calificación de rendimientos del trabajo de acuerdo con el citado artículo 17.1 de la LIRPF.
2. Rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la LIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.”
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Teniendo en cuenta que de la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta parece desprenderse que el consultante no dispondrá de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de los arrendamientos, todas las rentas percibidas por el consultante se calificarían como rendimientos de capital inmobiliario.
Por último, en lo referente al tipo de gravamen aplicable en el IRPF, señalar que tanto los rendimientos del trabajo como los rendimientos del capital inmobiliario forman parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la LIRPF, de la renta general del IRPF, cuya integración y compensación se realiza en la forma prevista en el artículo 48 de la LIRPF, y les resultan de aplicación las escalas de gravamen de los artículos 63 (Escala general del Impuesto) y 74 (Escala autonómica del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 17, 21, 45, 48.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 24, 25.
CDI Portugal