El régimen especial de neutralidad fiscal (Cap. VIII, Título VII TRLIS) es aplicable tanto al canje de valores como a la aportación no dineraria de participaciones en I, U y B, siempre que se cumplan los requisitos del art. 87.1 TRLIS (residencia en territorio español o UE, y valores representativos de entidad residente). Las rentas puestas de manifiesto no se integran en la base imponible del IRPF de los cónyuges aportantes. Los valores recibidos se valoran por el valor de los títulos entregados; si existe deterioro respecto al coste de adquisición, la sociedad receptora debe reconocer la pérdida patrimonial en su contabilidad fiscal. La renuncia al régimen especial solo es posible para el conjunto de la operación, no parcialmente respecto a operaciones o rentas específicas. Las operaciones están exentas del gravamen de operaciones societarias del ITP/AJD.
Hechos
Los cónyuges E y M, se encuentra casados en régimen de consorcio foral aragonés y son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dentro del patrimonio común del consorcio conyugal el matrimonio consultante ostenta participaciones representativas del capital social de las siguientes entidades:
La persona física E, es titular de las siguientes participaciones:
-50% de las participaciones representativas del capital social de la entidad I.
-50% de las participaciones representativas del capital social de la entidad U.
-50% de las participaciones representativas de la entidad consultante.
La persona física M es titular de las siguientes participaciones:
-50% de las participaciones representativas del capital social de la entidad I.
-50% de las participaciones representativas del capital social de la entidad U.
-50% de las participaciones representativas de la entidad consultante.
-33% del capital social de las participaciones de la entidad B.
Las entidades I, U y B tienen como actividad principal la comercialización de productos, accesorios y repuestos de bicicleta y moto, actividades para las que cada entidad dispone de sus propios medios materiales y humanos. En ningún caso tienen como actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio. A ninguna de estas entidades le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, previstos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El activo de las tres compañías está compuesto mayoritariamente por el stock de productos, accesorios y repuestos que comercializan, sin que en ningún caso esté compuesto mayoritariamente por bienes inmuebles ni por valores en otras entidades cuyo activo esté integrado mayoritariamente por inmuebles. Ninguna de las participaciones que ostenta el matrimonio ha sido recibida en virtud de aportaciones de bienes inmuebles a las mismas.
En relación con la participación en el capital de la entidad B, la totalidad de dichas participaciones se posee de manera ininterrumpida desde el año 2011.
La entidad consultante es una entidad de reciente constitución. Está previsto que la entidad desarrolle las siguientes actividades:
-Tenencia de participaciones en todo tipo de sociedades, así como su gestión y dirección.
-Prestación de servicios de administración, apoyo a la gestión y asesoramiento.
-Compraventa de bienes inmuebles y su explotación en régimen de arrendamiento.
Las entidades I y U desarrollan su actividad en tres naves, cuyo espacio está constituido por almacenes y oficinas, las cuales son arrendadas a ambas entidades por sus propietarios, las personas físicas E y M.
Los socios consultantes se están planteando llevar a cabo un proceso de reestructuración, con el que se pretende crear una estructura que permita gestionar de una forma más eficiente las participaciones e inmuebles afectos a la actividad empresarial cuya titularidad ostentan actualmente los cónyuges directamente. Las operaciones que se pretenden efectuar son las siguientes:
1º) Realizar una aportación no dineraria en virtud de la cual cada cónyuge aportaría sus participaciones en el capital de las entidades I, U y B a la entidad consultante, recibiendo a cambio valores representativos del capital de esta entidad en proporción a su aportación. En virtud de esta operación la entidad consultante adquiriría participaciones representativas del 100% del capital social de las entidades I y U y el 33% del capital social de B.
Una vez realizadas dichas aportaciones cada cónyuge mantendrá una participación en los fondos propios de la entidad consultante superior al 5% siendo la participación conjunta del matrimonio en dicha entidad del 100% de su capital social.
2º) A partir del ejercicio 2014, estaría previsto acometer una segunda fase del proceso de reestructuración que consistiría en la aportación a la entidad cabecera del grupo de al menos los inmuebles en los que actualmente desarrollan su actividad las entidades I y U.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Crear una estructura más eficiente y racionalizada para la gestión de las entidades participadas por el matrimonio consultante, lo cual permitiría centralizar la dirección y planificación estratégica del Grupo, y optimizar la gestión y administración de la actividad empresarial.
-Facilitar el desarrollo de un eventual proceso de expansión empresarial del Grupo hacia nuevos proyectos y actividades, ya que las nuevas inversiones se acometerían directamente por la nueva entidad cabecera, la entidad consultante.
-Facilitar la adecuada canalización de los flujos financieros entre las distintas entidades y actividades desarrolladas por el Grupo, permitiendo realizar una óptima asignación de recursos a cada actividad conforme a las necesidades financieras, evitando costes e ineficiencias financieras innecesarias.
-Mejorar la imagen corporativa frente a terceros, consolidando una imagen estructural ordenada y de fuerte solvencia patrimonial.
-Planificar el relevo generacional del negocio familiar, implementando una estructura societaria que facilite la sucesión tanto en la administración y dirección del grupo, como en la titularidad del patrimonio empresarial.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas de canje de valores y aportación no dineraria pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si fuera de aplicación el régimen especial, se plantea si deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios las rentas que se pongan de manifiesto con motivo de la operación.
3) Si se valorarán a efectos fiscales, por el valor de los títulos entregados, los valores recibidos por el matrimonio consultante determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4) Si de ser el valor de mercado de las participaciones en B inferior a su coste de adquisición, a efectos fiscales, se plantea dichas participaciones se valorarían en sede de la entidad consultante por su valor de mercado.
5) Si es posible no acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal únicamente en relación con la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad B. En su caso, si se acogiera al citado régimen especial, si se podría renunciar a su aplicación únicamente en relación con las rentas puestas de manifiesto por la aportación no dineraria de las participaciones de la entidad B.
6) Si las operaciones descritas estarían no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
1º) En primer lugar, se proyecta realizar una aportación no dineraria en virtud de la cual cada cónyuge consultante aportaría sus participaciones en el capital de las sociedades I, U y B a la entidad consultante.
a) Aportaciones de las participaciones en las entidades I y U, de las que cada cónyuge es titular de un 50% de las mismas.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria, la entidad consultante, adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades I y U) que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas ( el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
El artículo 87.2 del mismo texto refundido añade:
“2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(..).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados determinados de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(...).”
De acuerdo con lo anterior, los valores recibidos por la entidad que realiza el canje se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios consultantes salvo que su valor de mercado fuera inferior, y los valores recibidos por los socios se valorarán por el valor de los entregados conservando la fecha de adquisición de los entregados. Por tanto, no se integrará renta alguna en la base imponible del impuesto personal (IRPF) de las personas físicas aportantes.
b) Aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de las participaciones en la entidad B (33%) a la entidad consultante:
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado la persona física aportante, participa, en más de un 5% en el , capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad consultante, residente en España, una participación representativa del 33% del capital de la sociedad B, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla la actividad económica de comercialización de productos, accesorios y repuestos de bicicleta y moto, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, tal y como señalan los artículos 85 y 94.3 del TRLIS, los valores recibidos por la entidad que recibe a aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían en el patrimonio de las personas físicas que realizan la aportación según las normas del IRPF, sin que dicho valor pueda exceder de su valor normal de mercado.
2º) Aportación a la entidad consultante de las naves propiedad de las personas físicas consultantes arrendadas en las que se desarrolla la actividad del grupo.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(...).”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen de neutralidad fiscal es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso planteado en el escrito de consulta, las personas físicas consultantes plantean aportar a la entidad consultante, unos inmuebles que se encuentran arrendados a las propias sociedades I y U.
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De la escasa información proporcionada por el consultante, parece inferirse que ninguna de las personas físicas aportantes desarrollan una actividad de arrendamiento, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF previamente reproducido, a la que puedan estar afectos los inmuebles que van a ser objeto de aportación, por lo que la operación de planteada, en la medida en que no cumple la definición recogida en el artículo 94 del TRLIS, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, en relación a las operaciones desarrolladas en la primera fase (canje de valores y aportación no dineraria de valores) la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realizaría con el propósito de crear una estructura más eficiente y racionalizada para la gestión de las entidades participadas; centralizar la dirección y planificación estratégica del Grupo; optimizar la gestión y la administración de la actividad empresarial; facilitar el desarrollo de un proceso de expansión empresarial hacia nuevos proyectos y actividades, facilitar la adecuada canalización de los flujos financieros entre las distintas entidades desarrolladas por el grupo; realizar una óptima asignación de recursos; evitar costes e ineficiencias; mejorar la imagen corporativa frente a terceros consolidando una imagen estructural ordenada y de fuerte solvencia patrimonial y planificar ordenadamente un futuro proceso de relevo generacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10).
Por tanto, si las operaciones descritas tienen la consideración de operación de reestructuración, las operaciones estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Tal es el supuesto de la operación de canje de valores planteada y de la operación de aportación de participaciones en el capital de la sociedad B, las cuales cumplen, respectivamente, las definiciones recogidas en los artículos 83.5 y 94 del TRLIS.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de reestructuración, la operación de ampliación de capital de la sociedad consultante, no considerada operación de reestructuración estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLIPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Tal supuesto concurre en la aportación de bienes inmuebles realizadas por las personas físicas, a favor de las sociedades I y U, la cual no cumple lo dispuesto en el artículo 94.1.d) del TRLIS.
4. Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º Que los valores transmitidos no están admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba. En estos tres incisos, la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción de la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión, y en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente esta presunción admite prueba en contrario, de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores, ni se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente, no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.
Respecto a las acciones que va adquirir la consultante de las otras entidades I, U y B, parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos dicho apartado. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado, y en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que en este caso sería al Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de los transmitentes o, si no es así, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Todo ello, sin perjuicio de que, en los supuesto planteados, mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del impuesto que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a la que representan dichos valores, cuestión que, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, del Mercado de Valores, art: 108
TRLIS/RD Leg 4/2004, arts: 83.5, 84.2, 87, 94 y 96.2
TRLITPAJD/RD Leg 1/93, arts: 19, 21 y 45