La DGT descarta la sujeción al IVA de los pagos satisfechos por la consultante a la Autoridad Portuaria en 2018 y 2019, al tratarse de tasas públicas por utilización del dominio público portuario cuya naturaleza es de ingresos públicos no sujetos, no de contraprestaciones por prestación de servicios o entregas de bienes en el sentido del artículo 4 LIVA. La exención se mantiene aunque la Administración pueda caducar la concesión o ejercer acciones administrativas derivadas del incumplimiento de obligaciones contractuales.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil titular de una concesión otorgada por una Autoridad Portuaria con fecha 22 de diciembre de 2008 por un periodo de 14 años y 10 meses para la gestión de unos puestos de amarre en un puerto balear. La consultante satisface un importe que asciende a 600.000 euros y por la que la Autoridad Portuaria venía repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de su percepción.
En fecha 13 de diciembre de 2017 la Autoridad Portuaria declara la caducidad de la concesión otorgada a la consultante. Además, con fecha 18 de julio de 2018 dicha Autoridad decreta el desahucio administrativo de la consultante. Ambas resoluciones están recurridas y pendientes de resolución por el Tribunal Superior de Justicia.
La Autoridad Portuaria había solicitado como medida cautelar la suspensión de la actividad de la consultante que, no obstante, es denegada judicialmente, de forma que la misma continúa con la explotación de la concesión.
En 2018 y 2019, la Autoridad Portuaria ha emitido las facturas correspondientes al cobro de la concesión sin repercusión del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los pagos satisfechos por la consultante en los ejercicios 2018 y 2019.
Contestación
1.- El artículo 98 del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece en relación con la caducidad de las concesiones, lo siguiente:
“1. Serán causa de caducidad de la autorización o concesión, los siguientes incumplimientos:
a) No iniciación, paralización o no terminación de las obras por causas no justificadas, durante el plazo que se fije en las condiciones del título.
b) Impago de una liquidación por cualquiera de las tasas giradas por la Autoridad Portuaria durante un plazo de seis meses, en el caso de las autorizaciones, y de 12 meses en el caso de las concesiones.
Para iniciar el expediente de caducidad será suficiente que no se haya efectuado el ingreso en período voluntario.
Una vez iniciado, se podrá acordar su archivo si antes de dictar resolución se produce el abono de lo adeudado, en el procedimiento de apremio, y se constituye la garantía que al respecto fije la Autoridad Portuaria.
c) Falta de actividad o de prestación del servicio, durante un período de seis meses, en el caso de autorizaciones, y de 12 meses en el caso de las concesiones, a no ser que, a juicio de la Autoridad Portuaria, obedezca a causa justificada.
d) Ocupación del dominio público no otorgado.
e) Incremento de la superficie, volumen o altura de las instalaciones en más del 10 por ciento sobre el proyecto autorizado.
f) Desarrollo de actividades que no figuren en el objeto del título.
g) Cesión a un tercero del uso total o parcial, sin autorización de la Autoridad Portuaria.
h) Transferencia del título de otorgamiento, sin autorización de la Autoridad Portuaria.
i) Constitución de hipotecas y otros derechos de garantía, sin autorización de la Autoridad Portuaria.
j) No reposición o complemento de la garantía definitiva o de explotación, previo requerimiento de la Autoridad Portuaria.
k) Incumplimiento de otras condiciones cuya inobservancia esté expresamente prevista como causa de caducidad en el título de otorgamiento.”.
Por su parte, el artículo 103 de la misma norma establece lo siguiente en relación con el desahucio administrativo:
“El desahucio administrativo de quienes ocupen de forma indebida y sin título bastante bienes del dominio público portuario se acordará previo requerimiento al usurpador para que cese en su actuación, con un plazo de 10 días para que pueda presentar alegaciones, y en caso de resistencia activa o pasiva a dicho requerimiento.
Los gastos que se causen serán a cuenta de los desahuciados.
Corresponde al Consejo de Administración acordar el desahucio, pudiendo solicitar de la autoridad gubernativa correspondiente la colaboración de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, cuando sea necesario.”.
De la escueta información que se contiene en el escrito de consulta se deduce que ha habido sendas resoluciones administrativas por parte de la Autoridad Portuaria decretando la caducidad de la concesión (si bien no se indica la causa de la misma en la descripción de hechos) así como el desahucio administrativo de la entidad consultante que parece que, no obstante, han sido objeto de recurso administrativo toda vez que se indica que se encuentran pendientes de resolución por parte de la autoridad judicial competente.
Además, parece deducirse que la entidad consultante sigue explotando la concesión administrativa en los mismos términos que venía explotándola con anterioridad, toda vez que la solicitud de suspensión cautelar de actividad solicitada por la Autoridad Portuaria ha sido objeto de denegación. Sobre esta hipótesis se contestará la consulta planteada.
2.- Por su parte, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra a), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto la Autoridad Portuaria como la consultante tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de esta Ley en los términos señalados y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el ejercicio de su actividad empresarial.
No obstante lo anterior, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
En consecuencia, la concesión administrativa objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la Autoridad Portuaria repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante con ocasión del cobro del importe estipulado en el contrato de concesión al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
3.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Con independencia de lo anterior, el apartado tres, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto objeto de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Es doctrina reiterada de este Centro directivo el considerar que en caso de indemnizaciones a los propietarios de instalaciones que deban ser demolidas o a empresas que deban cesar en su actividad o trasladar su negocio, éstas no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sino indemnizaciones no sujetas. La misma consideración es aplicable al importe de la indemnización que se corresponde con el denominado “lucro cesante” determinado como las pérdidas de beneficios (contestación vinculante de 27 de marzo de 2015, número V0985-15).
Asimismo, en caso de indemnizaciones en caso de suspensión temporal de contratos en el ámbito de la contratación administrativa, por causa no imputable al prestador, este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2016, número V1929-16, en el sentido de considerar que las mismas no deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el supuesto objeto de consulta, y de acuerdo con la información disponible, los importes abonados por la consultante en los ejercicios 2018, 2019, así como el ejercicio 2020 en curso, se corresponde con la compensación pagada por la consultante a la Autoridad Portuaria como consecuencia de la ocupación privativa y aprovechamiento especial del dominio público portuario en virtud de la correspondiente concesión administrativa, con independencia que la misma haya motivado un procedimiento judicial a raíz de la declaración de caducidad y desahucio administrativo.
Del escrito de consulta parece deducirse que, a pesar de dicho procedimiento judicial, no hay suspensión alguna en la actividad desarrollada por la consultante de forma que la ocupación y aprovechamiento especial del dominio público portuario siguen teniendo lugar.
En estos términos, la cantidad pagada por la consultante a la Autoridad Portuaria, durante los ejercicios 2018, 2019 y la que abone en el ejercicio 2020, constituiría la contraprestación por la continuación en la citada ocupación y aprovechamiento, existiendo, por tanto, un acto de consumo gravable, debiendo la Autoridad Portuaria repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
3.- De acuerdo con la información suministrada, la Autoridad Portuaria habría emitido, al menos, dos facturas, correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019, sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, a la luz de lo expuesto, deberá proceder a la rectificación de las mismas mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa.
En este sentido, de conformidad con el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio que, de conformidad con lo señalado en el artículo 80.Dos de la Ley, la base imponible del Impuesto y, por tanto, también en su caso la repercusión efectuada, deberá ser objeto de modificación:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art.78.Tres.3º