La operación de fusión planteada puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS (artículo 83 y ss.) siempre que cumpla los requisitos formales de fusión según la Ley 3/2009 y no persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. Los motivos alegados constituyen motivos económicos válidos si se orientan a reestructuración o racionalización de actividades de las entidades participantes, excluyéndose aquellos supuestos donde la ventaja fiscal sea la finalidad preponderante de la operación.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B) se dedican a la promoción inmobiliaria, y fueron constituidas en 2005. Ambas sociedades se constituyeron con la finalidad de desarrollar urbanísticamente diversos terrenos, todos ellos contiguos.
La sociedad A está participada por tres socios, distintos de los siete socios de B. La intención inicial de los diez socios era constituir una única entidad que poseyera la totalidad de los terrenos, y participar todos ellos a través de dicha entidad en los beneficios, pérdidas, riesgos y responsabilidades que se derivasen de dicho proceso urbanístico. Sin embargo, se constituyeron dos sociedades a fin de tener mayoría de votos en la Junta de Compensación que desarrollaría urbanísticamente los terrenos (obteniendo dos votos en lugar de uno). Dicha mayoría era fundamental a fin de que ambas sociedades pudieran obtener los aprovechamientos urbanísticos que se preveían para dichos terrenos (residencial y turístico). A pesar de que se crearon dos entidades, siempre ha existido una actuación unitaria y conjunta, "affectio societatis", por los socios de las dos entidades.
Esta actuación unitaria se plasmó en la adquisición conjunta de los terrenos, que se realizó por ambas entidades en una misma escritura, en el año 2006, adquiriendo A el 9% del valor total de los terrenos, y B el 91% restante. Para la financiación de los terrenos, se obtuvo un único préstamo hipotecario de una entidad de crédito, repartiéndose la responsabilidad hipotecaria en función de los porcentajes anteriores.
La clasificación urbanística de la mayoría de los terrenos, en el momento de la compra, era la de urbanizable, tanto para uso turístico como residencial. Sin embargo, dicha calificación urbanística ha oscilado sustancialmente a lo largo del tiempo, siendo la calificación actual de los terrenos de A como rústicos y los terrenos de B unos rústicos y otros urbanizables, para uso turístico. Si bien, las entidades tienen interpuestos diversos recursos ante los órganos jurisdiccionales, por lo que se desconoce la calificación urbanística definitiva.
Como consecuencia de la paralización del proceso promotor, ambas entidades poseen bases imponibles negativas. La entidad A generó sus bases imponibles negativas en los años 2008 a 2010, ambos incluidos, y la sociedad B en los años 2007 a 2010, ambos incluidos.
Actualmente, dichas entidades no disponen ni de personal contratado ni de oficina, siendo en cada sociedad el único activo los terrenos mencionados y los únicos pasivos las aportaciones que realizan los socios para cubrir las necesidades financieras de las empresas y el préstamo hipotecario que recae sobre los citados inmuebles.
Los socios de las entidades se están planteando realizar una operación de fusión, por la cual la entidad B absorbería a la sociedad A.
Los motivos por los que se pretende realizar esta operación son:
- Compartir riesgos, pérdidas y beneficios en el proyecto promotor realizado sobre la totalidad de los terrenos de ambas sociedades;
- Concentrar las inversiones inmobiliarias en torno a una sola entidad, favoreciendo así la ampliación y potenciación de la actividad promotora desarrollada por ambas sociedades;
- Evitar futuros litigios en el supuesto de que una sociedad se viera desfavorecida frente a la otra con ocasión de las resoluciones judiciales pendientes;
- Ahorro de costes administrativos y de gestión que supone la existencia de una sola entidad en lugar de dos.
Cuestión planteada
1. Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
2. Sujeción de la transmisión de los terrenos a IVA
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son compartir riesgos, pérdidas y beneficios en el proyecto promotor realizado sobre la totalidad de los terrenos de ambas sociedades; ampliar y potenciar la actividad promotora desarrollada por ambas sociedades; evitar futuros litigios en el supuesto de que una sociedad se viera desfavorecida frente a la otra con ocasión de las resoluciones judiciales pendientes, y ahorrar costes administrativos y de gestión.
El hecho de que las entidades consultantes tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que ambas entidades desarrollan idéntica actividad (promoción inmobiliaria) y ambas cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, por lo que la operación planteada no parece tener como finalidad preponderante el aprovechamiento de dichas bases. Por lo tanto, los motivos señalados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para la entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los bienes inmuebles por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
El artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto dispone la exención de las siguientes operaciones:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten gan la condición de edificables, incluidas las construc ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa bles para el desarrollo de una explota ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te rre nos ca lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas ur banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica ción por haber sido ésta autorizada por la corres pondiente li cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba niza ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran smi tan conjuntamente con las mismas y las ent regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te rre nos no edi ficables en los que se hallen enclavadas con s truc ciones de carácter agrario indispensables para su explota ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons truc cio nes paralizadas, ruinosas o de rruidas.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los terrenos rústicos objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto y exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 7, 20 y 84
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2