La operación de aportación no dineraria de terreno a sociedad de nueva constitución cumple los requisitos objetivos del artículo 94.1 TRLIS (residencia de la receptora y participación mínima 5%), siendo elegible para el régimen especial fusiones y escisiones. Su aplicación depende de que concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS —reestructuración o racionalización de actividades—, descartando operaciones cuya esencia sea obtener ventaja fiscal mediante fraude o evasión.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima que tiene por objeto social el negocio inmobiliario, mediante la construcción y promoción de edificios, tanto de renta libre, como en régimen de protección oficial, incluso para terceros, para su venta o alquiler, por plantas o conjuntamente; la promoción y explotación de construcciones turísticas de todas clases y, a todas aquellas actividades que sean preparatorias, accesorias o auxiliares, o se relacionen, directa o indirectamente, con las finalidades expresadas, y a las operaciones que de ella se deriven.
La entidad consultante tiene entre su activo un terreno sito en Tenerife, resultante de un proyecto de compensación, cuya ficha urbanística prevé su destino exclusivo como uso turístico hotelero. En la actualidad, se está tramitando un proyecto de Ley que dispone, para la construcción de hoteles en Tenerife, una categoría mínima de cinco estrellas. La adquisición del terreno se llevó a cabo mediante ejecución hipotecaria en 1993. Ya han transcurrido cerca de 20 años sin que se haya podido llevar a cabo la construcción del hotel ni la transmisión del terreno. En la situación económica actual, la consultante no es capaz por sí sola de acometer el proyecto.
La entidad consultante plantea la constitución de una sociedad (NewCo), con domicilio en Tenerife, a la que aportaría el terreno mencionado, recibiendo a cambio acciones o participaciones que le reporten más del 5% del capital social de NewCo, y de sus derechos de voto. Cabe la posibilidad de que, en un primer momento, la entidad consultante fuera el socio único, y posteriormente se permitiera la entrada de futuros socios que, mediante aportaciones dinerarias, financiaran y costearan el proyecto de construcción del hotel. O bien, alternativamente, en el momento de la constitución de NewCo, sus acciones fueran suscritas tanto por la entidad consultante como por el resto de socios mencionados. En ambos casos, la participación de la entidad consultante en NewCo será, al menos, del 5 por ciento. De hecho, conforme a los presupuestos de construcción del hotel que la entidad consultante está utilizando en la actualidad, su participación no bajaría del 25%.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Lograr una mayor solvencia tanto de la entidad aportante como de la adquirente.
- Aislar la actividad de promoción del hotel del resto de actividades que desarrolla la consultante.
- Permitir a la entidad adquirente obtener los fondos necesarios para el acometimiento del proyecto de construcción del hotel, tanto mediante desembolsos de su capital social con aportaciones dinerarias por parte de terceros, como mediante la mejora de su capacidad de endeudamiento y de obtención de financiación ante entidades financieras.
- Mejorar la viabilidad de los proyectos en curso de la empresa consultante.
- Favorecer el mantenimiento y la creación de empleo.
- No desvincularse de su actividad, sino seguir en el negocio como socio de la entidad de nueva constitución, consiguiendo así una mejora en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada.
Cuestión planteada
1) Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
2) Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario.
3) Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria, en virtud de la cual la entidad consultante aportará un terreno a una sociedad de nueva constitución (NewCo), podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Esto es así tanto en el supuesto de que la entidad consultante suscriba íntegramente las participaciones de Newco o en el caso de que la entidad consultante concurra con los otros socios en el momento de la constitución de Newco, siempre y cuando la entidad consultante participe en la Newco en, al menos, un 5%.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad lograr una mayor solvencia tanto de la entidad aportante como de la adquirente; aislar la actividad de promoción del hotel del resto de actividades que desarrolla la consultante; permitir a la entidad adquirente obtener los fondos necesarios para el acometimiento del proyecto de construcción del hotel, tanto mediante desembolsos de su capital social con aportaciones dinerarias por parte de terceros, como mediante la mejora de su capacidad de endeudamiento y de obtención de financiación ante entidades financieras; mejorar la viabilidad de los proyectos en curso de la empresa consultante; favorecer el mantenimiento y la creación de empleo; y no desvincularse de su actividad, sino seguir en el negocio como socio de la entidad de nueva constitución, consiguiendo así una mejora en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuesto General Indirecto Canario.
El artículo 68, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobada por la Ley 37/1992, dispone la localización en territorio de aplicación del Impuesto de:
“3º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”
En consecuencia, la aportación no dineraria de un inmueble radicado en las Islas Canarias a una sociedad de nueva constitución no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de su sujeción al Impuesto General Indirecto Canario.
La disposición adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 8 de junio) señala que "se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda."
En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
- En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
- En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
- En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
-Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
-Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios.
Sin embargo el supuesto planteado lo constituye una aportación no dineraria a una sociedad, a cambio de valores representativos del capital social de ésta, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión .
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”.
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que el terreno aportado al amparo de lo previsto en el artículo 94 del TRLIS se halle integrado en una rama de actividad.
Pues bien, de la información facilitada por la entidad consultante y de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, dicha condición no parece cumplirse.
En consecuencia, se producirá el devengo del IIVTNU por la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la entidad aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/92 ; art. 68
LMV / Ley 24/1988 ; art. 108
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94, 96.2 y DA 2ª
TRLRHL / RDLeg 2/2004 ; art. 104