Las facturas mensuales emitidas por la consultante a la empresa explotadora están sujetas al IVA como prestaciones de servicios derivadas de la actividad empresarial de explotación inmobiliaria; ambas partes ostentan la condición de empresario a efectos del tributo. Respecto a la deducibilidad de cuotas soportadas en reformas y suministros, la DGT remite al régimen general de deducción del artículo 11 LIVA sin condicionar la deducibilidad a la naturaleza onerosa de la facturación emitida, siendo relevante únicamente que tales gastos guarden conexión directa con la actividad empresarial y cumplan los requisitos formales y materiales de deducción.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil propietaria de edificio de apartamentos turísticos sitos en Málaga. Previamente se realizaron unos trabajos de reforma en el edificio para su adecuación a dicho uso por lo que se soportaron las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido al 21 por ciento.
La entidad consultante ha suscrito un contrato con una entidad mercantil que será la encargada de comercializar los arrendamientos de dichos apartamentos turísticos en su propio nombre, facturando directamente a los arrendatarios. No se prestan servicios propios de la industria hotelera.
Se estipula que la entidad que lleva a cabo la explotación perciba el 35 por ciento de los ingresos obtenidos como consecuencia del arrendamiento, de forma que el 65 por ciento corresponderá a la consultante que emitirá mensualmente factura por dicho importe a la entidad encargada de la explotación.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las facturas mensuales emitidas por la consultante a la empresa encargada de la explotación están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en su caso, el tipo impositivo aplicable.
2. Deducibilidad por la consultante de las cuotas soportadas con motivo de las reformas efectuadas en el edificio, así como de las soportadas en las facturas de suministros y que, en todo caso, serán por cuenta de la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
En consecuencia, tanto la entidad consultante como la empresa explotadora de los apartamentos a que se refiere el escrito de consulta tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 11 de la citada Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
" (...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
(...)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en consulta vinculante de 15 de noviembre de 2016, con número de referencia V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.
Del escrito de consulta parece desprenderse que, en virtud del contrato de gestión firmado por la consultante y la empresa explotadora de los apartamentos, ésta se compromete y obliga a promover la contratación en régimen de alquiler de los apartamentos turísticos, sin prestar servicios propios de la industria hotelera. Es la entidad explotadora la que establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe la totalidad del cobro por el servicio de arrendamiento, que factura directamente a los usuarios de los citados apartamentos.
De acuerdo con lo anterior, cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de dos operaciones sujetas al mismo:
-Una prestación de servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realiza la entidad consultante a la entidad explotadora.
-Una prestación de servicio de arrendamiento de apartamentos turísticos sin prestar servicios propios de la industria hotelera por parte de la empresa explotadora en favor de los usuarios clientes finales.
3.- Respecto a la operación de arrendamiento, artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, consulta vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como la consulta con número de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2907-15, la prestación de servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realiza la entidad consultante, propietaria de las mismas, a la entidad explotadora estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento, debiendo las facturas mensuales emitidas por la entidad consultante reflejar dicho tratamiento.
Por el contrario, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios y en la medida que no se presten otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como parece ser el caso, y además siendo dichos arrendatarios personas físicas que destinen el inmueble para su uso exclusivo como vivienda, se considerarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92, apartado dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. (…).”.
En consecuencia, y dado que el arrendamiento que efectúa la entidad consultante para la entidad explotadora estará sujeto y no exento y, por tanto, otorga el derecho a la deducción, las cuotas soportadas por la entidad consultante con motivo de la reforma de los apartamentos, así como las soportadas con motivo de los suministros periódicos del inmueble, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, y 11.Dos.15º, 20.Uno.23º y 92 a 100