La prestación de servicios de abogacía constituye operación sujeta y no exenta del IVA. El devengo se produce en el momento de ejecución completa de la prestación, que en servicios profesionales de gestión se materializa con la resolución judicial. La repercusión debe efectuarse mediante factura en el momento de su expedición y entrega. Las obligaciones tributarias pendientes a la muerte del profesional se transmiten a los herederos conforme al artículo 39 LGT.
Hechos
Los consultantes, herederos de un profesional, percibieron, con posterioridad a su fallecimiento, diversas cantidades en concepto de honorarios profesionales.
Cuestión planteada
Se consultan las obligaciones de declaración e ingreso a la Hacienda Pública del Impuesto correspondiente a dichas cantidades.
Contestación
1.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El artículo 11, apartado Dos, número 1º, de la Ley del Impuesto, señala que son prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión. En consecuencia, la prestación de servicios de abogacía responde a una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- El artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 dispone que el devengo de este impuesto en las prestaciones de servicios se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Con carácter general, una prestación de servicios se considera ejecutada cuando se realiza completamente de acuerdo con las condiciones contractuales. En el caso objeto de consulta los servicios del profesional fallecido se habrán devengado en el momento del éxito de la gestión realizada, situación que se materializa el pronunciamiento judicial emitido.
En este sentido, tal y como establece el artículo 88.uno de la Ley, los empresarios o profesionales “deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…)”
3.- Por su parte, el artículo 39 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Artículo 39. Sucesores de personas físicas.
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través delegados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente”.
Por tanto, una vez fallecido el profesional no se prestan servicios, sin perjuicio de que exista algún derecho de crédito por los servicios prestados pendientes de facturación y/o de cobro.
En consecuencia con los indicados preceptos, serán los herederos quienes deberán declarar y liquidar el impuesto en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural. Igualmente, en caso de que fuera necesario, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se regulan las obligaciones de facturación, siendo destinatario de los mismos la empresa que contrató los servicios del profesional fallecido.
4.- Esta declaración-liquidación deberá presentarse de acuerdo con lo señalado en el artículo 71 del Reglamento del impuesto, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) que dispone lo que sigue:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen
anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria.
3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
(…)
4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
(...)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.
(…)”.
El modelo en que debe presentarse es el general, denominado modelo 303, que se encuentra aprobado mediante Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y que ha sido modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre. La presentación se efectuará en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radicaba el domicilio del obligado tributario fallecido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 88