Las entregas de bienes y servicios realizadas por un ente público (Consejo Comarcal) a título oneroso y con carácter habitual están sujetas al IVA cuando suponen una actividad empresarial según el artículo 5.2 de la Ley 37/1992 (ordenación de factores de producción para intervenir en producción o distribución de bienes o servicios). Sin embargo, la Directiva 2006/112/CE articula una exención para los organismos de Derecho público respecto de ciertas actividades cuando actúan en calidad de autoridades públicas, descartando la sujeción si la operación forma parte de funciones propias de poder público (no empresariales). La determinación de sujeción depende de si la actividad constituye efectivamente una empresa en sentido del IVA o es una función pública exenta.
Hechos
La entidad consultante es un Consejo Comarcal que presta por delegación de los ayuntamientos el servicio de recogida de basuras el cual está encomendado a un tercero en virtud de una concesión administrativa.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la referida operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a los entes públicos, como el Consejo Comarcal consultante, que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
3.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u Organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
6.- Por otra parte, la interpretación del mencionado precepto de Derecho comunitario a la luz de la jurisprudencia más asentada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea condujo a este Centro Directivo a revisar y completar su doctrina relativa a la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En concreto, la consideración de tales entidades como órganos técnico-jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias:
Debe tenerse en cuenta que la no sujeción de los servicios prestados por los denominados entes técnicos-jurídicos a las entidades de que dependen fue reconocida, entre otras, en la resolución vinculante de este Centro Directivo de 13 de octubre de 2011, número V2438-11, en relación con un Consorcio constituido por Entidades locales, que presta servicios de la misma naturaleza que los servicios objeto de consulta a los municipios que lo integran.
En la citada resolución, se establecía lo siguiente:
“(…) el Consorcio consultante, constituido por entidades de carácter local, se configura como una entidad de carácter asociativo y naturaleza voluntaria, dotada de personalidad jurídica independiente de la de sus miembros, patrimonio propio, administración autónoma y se crea con la finalidad de constituirse en órgano gestor de aquellos servicios de competencia municipal relacionados con el medio ambiente, tanto urbano como rural. Con especial interés se consideran aquellas actividades relacionadas tanto con el ciclo completo del agua (captación, potabilización, distribución y depuración), como con el ciclo completo de recogida, transporte y tratamiento de toda clase de residuos.
En cuanto a la naturaleza jurídica de los consorcios, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de abril de 1999, ha manifestado lo siguiente en el fundamento de derecho tercero:
“TERCERO.-
(…) La circunstancia de que los Consorcios no vengan incluidos como entidades locales en el artículo 3 de la Ley 7/1.985 no impide la caracterización como ente local del Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias, ya que la enumeración que verifica el apartado segundo de este precepto no tiene carácter exclusivo. Es cierto que el artículo 107.2 del Texto Articulado Parcial de la Ley 41/1.975, de Bases del Estatuto del Régimen Local, aprobado por Decreto 3.046/1.977, de 6 de octubre, atribuía a los Consorcios la condición de entidades locales, y que esta norma no se reitera en el artículo 110.2 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local (Real Decreto Legislativo 781/1.986, de 18 de abril), pero ello se debe a que, dada la amplitud de fines que pueden asumir los Consorcios, así como tomando en cuenta que pueden constituirse con Entidades privadas sin ánimo de lucro, posibilidad que no admitía el artículo 107 del Decreto 3.046/1.977, el Texto Refundido de 1.986 no ha querido caracterizar a todos los Consorcios que puedan constituirse al amparo de su artículo 110 como entidades locales, pero sin negarles tampoco tal consideración, permitiendo que en cada caso, según las circunstancias concurrentes, pueda determinarse si el Consorcio constituido es o no una entidad local, existiendo razones -ya expuestas- para atribuir esta naturaleza al Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias.
(…)”.
En definitiva, al tratarse el consorcio consultante de una entidad formada íntegramente por entes públicos locales, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia citada, no tienen inconveniente en reconocerles el carácter de entes locales no territoriales.”.
Por otra parte, en la resolución vinculante de este mismo Centro Directivo de 26 de enero de 2012, número V0154-12, se estableció la no sujeción de los servicios, de la misma naturaleza que los servicios objeto de consulta, prestados por una Mancomunidad de municipios a los municipios que la entregan.
En la referida resolución se establecía lo siguiente:
“la Mancomunidad consultante tiene naturaleza de Ente público y su constitución se deriva del derecho de asociación atribuido a los municipios por el artículo 44 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
En concreto, el citado artículo preceptúa lo siguiente:
“1. Se reconoce a los municipios el derecho a asociarse con otros en mancomunidades para la ejecución en común de obras y servicios determinados de su competencia.
2. Las mancomunidades tienen personalidad y capacidad jurídicas para el cumplimiento de sus fines específicos y se rigen por sus Estatutos propios. Los Estatutos han de regular el ámbito territorial de la entidad, su objeto y competencia, órganos de gobierno y recursos, plazo de duración y cuantos otros extremos sean necesarios para su funcionamiento.
(…)”.
En estas circunstancias, los servicios que presta la Mancomunidad consultante, relativos a la recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos y a la recogida, guarda, custodia y eliminación de perros, constituyen prestaciones de servicios cuyos destinatarios son las propias entidades locales que integran la Mancomunidad, por lo que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la entidad privada que presta los servicios.
De esta forma, al igual que sucede con las transferencias y aportaciones que los Entes públicos destinan a la financiación de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos, los ingresos procedentes de las aportaciones económicas anuales específicas que se aprueben a través del Presupuesto General de la Mancomunidad en función de los costes del servicio y del número de habitantes de cada Municipio así como la aportación ordinaria anual no finalista, no constituyen contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas a la Mancomunidad.”.
Debe tenerse en cuenta, que en el supuesto planteado es el Consejo Comarcal quien presta el servicio de recogida de basuras a los Ayuntamientos integrados en la comarca.
En relación con la naturaleza de la comarca, el Decreto Legislativo 4/2003, de 4 de noviembre, de Cataluña, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de la organización comarcal de Cataluña (DOGC de 19 de noviembre) establece en su artículo 3 que “la comarca se constituye como una entidad local de carácter territorial formada por la agrupación de municipios contiguos que tiene personalidad jurídica propia y plena capacidad y autonomía para el cumplimiento de sus fines.
El territorio de la comarca es el ámbito en que el consejo comarcal ejerce sus competencias y es definido por la agrupación de los términos municipales que la integran.”.
Dentro de las funciones atribuidas a las comarcas, el artículo 25 del mismo texto legal incluye “1. (…) las que le deleguen o le encarguen de gestionar la Administración de la Generalidad, la diputación correspondiente, los municipios, las mancomunidades y las comunidades de municipios, y las organizaciones asociativas de entes locales reguladas por los títulos X y XI del Decreto legislativo 2/2003, de 28 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley municipal y de régimen local de Cataluña. Las delegaciones o los encargos de gestión tienen que ir acompañados de la transferencia de los recursos necesarios para ejercerlos.
2. En el ámbito de sus competencias, la comarca puede hacer obras y prestar servicios, de acuerdo con los requisitos que establece esta Ley.”.
En estas circunstancias, los servicios prestados por delegación por el Consejo Comarcal consultante a los Ayuntamientos delegantes relativos a la recogida de basuras estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente cabe señalar que, con fecha 28 de noviembre de 2014, se ha publicado en el BOE la Ley 28/2014, de 27 de noviembre por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras y, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, la modificación que se introduce en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, en vigor a 1 de enero de 2015, no modifica el tratamiento mencionado, por cuanto el precepto establece la no sujeción de:
“8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
(…)
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. (…)”.
8.- Con independencia de lo anterior, el Consejo Comarcal ha encargado la prestación material del servicio a una empresa en virtud de una concesión administrativa.
El artículo 7.9º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetas al Impuesto las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
“a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
Por consiguiente, al encontrarnos, de acuerdo con el escrito de consulta, en presencia de una concesión administrativa no encuadrada en los supuestos de excepción previstos en el artículo transcrito anteriormente, se trataría de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, conviene puntualizar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento inicial de la concesión y no a las cesiones o transmisiones del derecho concesional que pudiera efectuar con posterioridad el concesionario. Del mismo modo, tampoco alcanza la no sujeción a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.
En consecuencia, los servicios prestados por el concesionario al Consejo Comarcal consultante estarán sujetos y no exentos debiendo el concesionario repercutir la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos servicios tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento de conformidad con lo establecido por el artículo 91.Uno.2.5º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual, tributarán al citado tipo del 10 por ciento:
“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 7-8º y 91-Uno-2-5º-