La fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial siempre que: (i) tras la fusión continúen realizándose las actividades previas de explotación; (ii) dichas actividades resulten reforzadas por la operación; y (iii) la operación no se realice en contexto de liquidación de actividades. Respecto al artículo 90.3 TRLIS, el término "hayan motivado la depreciación" requiere que la depreciación se refleje contablemente en los registros de la dominante, no basta la mera existencia económica de pérdidas en la participada sin contabilización efectiva.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior cuyo número de referencia fue V1384-13, y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 23 de abril de 2013.
En dicha consulta anterior se planteó la realización de una operación de fusión por absorción consistente en que una sociedad A absorbiera a otras sociedades participadas directa e indirectamente, B, C, D y E, indicándose sobre estas sociedades que:
- La sociedad A es de titularidad directa de una familia y posee el 52,94% del capital de la sociedad B. Su actividad es la de gestión del patrimonio mobiliario y actúa como holding.
- La sociedad B está participada íntegramente por la familia, de forma directa o indirecta a través de la sociedad A (sociedad holding). Se dedica a la actividad de explotación de campos de golf, alquiler de embarcaciones, restaurantes, bares y tiendas textiles, realizando toda su actividad exclusivamente en la urbanización.
- La sociedad C está participada por la sociedad B en un 68,51% y por la sociedad D en un 31,25%. Tiene por actividad la explotación de la concesión administrativa de un puerto deportivo en la urbanización.
- La sociedad D ha tenido por actividad la construcción del puerto deportivo para la sociedad C.
- La sociedad E, participada al 90% por la sociedad B, se dedica a la actividad inmobiliaria.
En el presente escrito de consulta se facilita información sobre las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación de las sociedades absorbidas, así como nueva información sobre las actividades de las sociedades absorbidas.
Todas las sociedades absorbidas tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios que varían en cada sociedad, comprendiendo de 2005 a 2011. El importe total de las bases imponibles negativas en las sociedades B y C es significativo, mientras que en las sociedades D y E es de escasa cuantía.
Asimismo se indica que ninguna de las empresas a absorber se encuentra en causa de disolución legal prevista en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
En cuanto a las actividades efectivas desarrolladas por las sociedades absorbidas, como nueva información se indica que la sociedad D no desarrolla actividad actualmente, y la sociedad E desarrolla la actividad de gestión de activos financieros.
Asimismo se indica que es intención de la absorbente no compensar las bases imponibles negativas de aquellas sociedades que no ejercen de forma efectiva una actividad mercantil.
Cuestión planteada
Se solicita precisar si la fusión prevista se podría acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con posibilidad de compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas por parte de la absorbente una vez realizada la fusión, y se plantea la duda de si en la redacción del artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el término "hayan motivado la depreciación" se refiere a la contabilización efectiva de la depreciación por parte de la dominante o basta la existencia de tal depreciación como consecuencia de pérdidas en la participada, ya se refleje contablemente o no por la dominante.
Contestación
En la contestación a la consulta anterior, de número de referencia V1384-13, y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 23 de abril de 2013, se señaló que:
“En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de conseguir una imagen de robustez y solvencia de la que actualmente se carece de forma individualizada; ajustar los recursos humanos al volumen de negocios; reducir los costes contables, fiscales y mercantiles y los derivados de la documentación fiscal de las operaciones vinculadas entre las sociedades; simplificar las tareas administrativas ante proveedores y clientes estableciendo nuevas políticas de control de ambos; y generar una imagen única en el mercado que se identifique con la prestación de todos los servicios inherentes al puerto deportivo y al campo de golf. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, en el escrito de consulta no se facilita información sobre posibles bases imponibles negativas pendientes de compensación en alguna de las sociedades absorbidas (únicamente se alude en la tercera de las cuestiones planteadas a la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad absorbida, sin indicar en cuál de ellas) cuya existencia pudiera interferir en la consideración de la operación como económicamente válida a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin facilitarse tampoco información sobre la efectiva actividad u operatividad, con anterioridad a la fusión, de la sociedad absorbida de que se tratase.”
El hecho de que las sociedades absorbidas B, C y E cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades de explotación de campo de golf, alquiler de embarcaciones, restaurante, bar y tienda textil; de explotación de puerto deportivo mediante concesión administrativa; y de gestión de activos financieros que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada, redundando la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación económica y financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.
En cuanto a la sociedad absorbida D, cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar, de escasa cuantía y no desarrolla actividad actualmente, habiendo tenido por actividad la construcción del puerto deportivo para la sociedad C. No obstante, se desconoce cuál es el patrimonio que posee esta sociedad y en qué medida puede redundar en beneficio de la actividad que realizará la sociedad absorbente.
Teniendo en cuenta lo señalado, se puede considerar que los motivos alegados para realizar la operación planteada pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS. Esto es, salvo en lo relativo a la entidad D, respecto de la cual este Centro Directivo no puede pronunciarse.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, en caso de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades absorbidas podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
A estos efectos, deberá valorarse si las sociedades que participan en la operación de fusión por absorción forman parte de un grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. En este sentido, la remisión que el artículo 90.3 del TRLIS hace al artículo 42 del Código de Comercio lo es simplemente al objeto de atraer al ámbito fiscal las reglas de formación de grupo contenidas en el mismo, con independencia de que el grupo resultante tenga esa condición a efectos mercantiles.
En el caso concreto planteado, en el escrito de la consulta anterior únicamente se facilitó la siguiente información: La sociedad A es de titularidad directa de una familia y posee el 52,94% del capital de la sociedad B; la sociedad B está participada íntegramente por la familia, de forma directa o indirecta a través de la sociedad A; la sociedad C está participada por la sociedad B en un 68,51% y por la sociedad D en un 31,25%; y la sociedad E está participada al 90% por la sociedad B. Esta información no se ha ampliado en el presente escrito de consulta. A estos efectos, se partirá del supuesto de que las entidades que intervienen en la operación forman parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 19, 90 y 96