Las sucursales alemanas califican como establecimiento permanente en territorio español si tienen una sede de dirección o lugar fijo de negocios donde ordenan factores de producción (materiales o humanos) para realizar entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Con esa condición, la sucursal es sujeto pasivo del IVA español. La comisión pagada a la matriz alemana constituye una prestación de servicios sujeta al IVA en territorio español, siendo aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo si la matriz carece de establecimiento permanente español, salvo que se califique como operación intracomunitaria o fuera de ámbito si concurren las condiciones específicas del destino de la prestación.
Hechos
Las entidades consultantes son sucursales de entidades alemanes cuyo objeto social es el negocio de productos químicos. Dichas entidades alemanas dependen de una matriz establecida en Alemania.
De esta forma, cada entidad alemana gestiona, en nombre propio pero por cuenta de la matriz, una línea de negocio disponiendo de un establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
1. Consideración de las sucursales como establecimiento permanente de las entidades alemanas de las que dependen y, en su caso, de la entidad matriz.
2. Tratamiento de la comisión pagada a la matriz alemana.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
De acuerdo con todo lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que cada una de las entidades alemanas mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida que cada una de estas sucursales disponen de una estructura adecuada de medios humanos y técnicos propios con un grado suficiente de permanencia que le permite intervenir en la compra y venta de bienes y servicios.
En consecuencia, cada establecimiento permanente realizará en nombre propio adquisiciones de bienes que posteriormente revenderá a terceros y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad económica.
3.- Del escrito de consulta resulta que las entidades consultantes realizan en territorio de aplicación del Impuesto labores de gestión de cada línea de negocio en el marco de un contrato de gestión con su matriz establecida en Alemania. Dichas labores comprenden todas las tareas necesarias para el desarrollo de cada línea de negocio y deben considerarse como un único servicio.
En relación con la posible actuación de las sucursales, establecimientos permanentes de las entidades alemanas, a su vez, como establecimiento permanente de su matriz establecida en Alemania, debe tenerse en cuenta que el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992, dispone que cuando una entidad no establecida mantiene un agente que actúa en nombre propio pero por cuenta de la misma, el agente tendrá la condición de establecimiento permanente de esta última, si bien, lo anterior debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
Debe tenerse en cuenta que, de la descripción de hechos sobre operativa y los contratos de gestión aportados en el escrito de consulta parece deducirse que los establecimientos permanentes de las entidades alemanas no lo son, a su vez, de la entidad matriz establecida en Alemania, en la medida que mantienen su propia independencia y autonomía que determinan que no tengan la consideración de establecimiento permanente de la matriz alemana, en los términos señalados.
4.- Por otra parte, en relación con la localización del servicio derivado del contrato de gestión efectuado con su matriz establecida en Alemania, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 que regula las reglas de localización de prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de gestión prestados por las entidades alemanas establecidas en territorio de aplicación del Impuesto a la entidad matriz no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al entenderse realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-Uno; 84;