La transmisión del inmueble derivada del ejercicio anticipado de la opción de compra constituye entrega sujeta al IVA como operación realizada en desarrollo de la actividad empresarial de la consultante. El carácter de bien de inversión afecto desde el inicio del arrendamiento financiero no modifica la sujeción, sino que determina la deducibilidad de la cuota soportada conforme al artículo 108.1 de la LIVA y la aplicación del período de regularización del artículo 107.3 en función del tiempo de afección a la actividad económica.
Hechos
La sociedad consultante tenía suscrito un contrato de arrendamiento financiero sobre un inmueble, en el cual tenía hasta ahora establecida una sede comercial, con una entidad de crédito. Se había subrogado en dicho contrato en 2010, como consecuencia de una operación de fusión por absorción acogida al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades. La duración del contrato, iniciado en 2007, era superior a diez años. En 2019 se ejerció la opción de compra de manera anticipada, produciéndose una entrega por parte de la entidad de crédito a la consultante, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta. En 2020, la consultante ha procedido a la venta del inmueble, quedando la transmisión exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Cuestión planteada
Deducibilidad de la cuota soportada como consecuencia de la entrega derivada del ejercicio anticipado de la opción de compra. En este sentido, consideración del inmueble como bien de inversión según lo establecido en el artículo 108.Uno de la Ley 37/1992, pese a haberse transmitido inmediatamente después de su adquisición, al haber estado afecto a la actividad de la consultante desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero. En su caso, forma de computar el período de regularización previsto en el artículo 107.Tres de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento con opción de compra, habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992. El artículo 8.Dos.5º de la referida Ley determina que “se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…).”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, antes trascrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
3.- Por otra parte, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto al realizarse por empresarios o profesionales.
Las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas por la consultante hasta el momento de la adquisición del inmueble han tenido la consideración de prestación de servicios.
Dado que, según manifiesta la consultante, el inmueble se ha venido utilizando como sede comercial, estando por tanto afecto a la actividad empresarial, las cuotas soportadas por el citado arrendamiento habrán tenido la consideración de deducibles con los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por otra parte, la venta efectuada por una sociedad mercantil de un inmueble afecto al desarrollo de su actividad empresarial estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, en el presente caso, resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Debe tenerse en cuenta que la exención prevista en el citado precepto puede ser objeto de renuncia en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
4.- Adicionalmente, en el presente caso debe atenderse a lo establecido en los artículos 107 y siguientes en relación con la transmisión de bienes de inversión dentro de su período de regularización.
Así, el artículo 107 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se re fiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
(…).”.
Así pues, el período de regularización empieza a computarse en el momento de la adquisición de los bienes, salvo que su entrada en funcionamiento se produzca en un momento posterior, lo que no sucede en el caso objeto de consulta.
El concepto de bien de inversión, por su parte, está recogido en el artículo 108 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
El artículo 110 de la citada Ley 37/1992 regula la regularización a practicar por entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
(…).”.
5.- En relación con la cuota soportada por la adquisición del inmueble en 2019, por el ejercicio de la opción de compra, la consultante pudo deducir la cuota soportada al estar el inmueble afecto a la actividad de la empresa, siempre que se cumplieran los requisitos y condiciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, en 2020 la consultante deberá realizar la regularización por transmisión de bienes de inversión durante el periodo de regularización establecida en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas. Así, dado que transmite el inmueble en una operación sujeta y exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º, se considerará que el mismo se empleó exclusivamente en operaciones que no dan derecho a deducir, durante el año de la transmisión y los ocho posteriores.
En caso de que se hubiera renunciado a la aplicación de la exención en las condiciones previstas en el artículo 20.Dos, se consideraría que el inmueble se empleó exclusivamente en operaciones que originan el derecho a deducir durante el mismo período.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 8-Dos-5º; 11-Dos-2º; 20-Uno-22º; 20-Dos; 107, 108; 110-