Los dividendos distribuidos por E a C durante 2012-2014 generan derechos a deducción por doble imposición interna conforme a los artículos 30.6 y 95.2 TRLIS, siempre que se acredite tributación previa en la cadena transmitente (A, B, X, Z) sobre la renta diferida en 2011 e integrada en 2013. La deducción se calcula proporcionalmente al importe de dividendos respecto a la renta diferida, reduciendo correlativamente el coste fiscal de la participación en E. El grupo fiscal puede aplicar la deducción contra la cuota íntegra consolidada. El ejercicio 2013 es el que genera derecho a la deducción por los repartos de 2012-2013, continuando en ejercicios posteriores según dividendos repartidos hasta agotar la renta diferida.
Hechos
La entidad consultante C es una sociedad de responsabilidad limitada constituida de acuerdo con las leyes españolas.
En junio de 2013, los entonces socios de la entidad consultante, que eran dos sociedades A y B y dos personas físicas X y Z, todos ellos residentes en España, transmitieron a una entidad D residente en Polonia el conjunto de participaciones que ostentaban en C.
Los vendedores integraron en sus respectivas bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las correspondientes rentas generadas con ocasión de la transmisión, tributando sobre tales rentas al correspondiente tipo de gravamen.
Las participaciones en C habían sido adquiridas en abril de 2011 por A, B, X y Z como contravalor de la aportación no dineraria a C de las participaciones que ostentaban en una sociedad E residente en España. Dicha aportación no dineraria, canje de valores, se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
De esta forma, de la plusvalía obtenida por A, B, X y Z en la venta de sus acciones de C en 2013, una parte se correspondía con la plusvalía que quedó diferida en la aportación no dineraria de sus participaciones en E a C efectuada en 2011.
Contablemente C registró la participación de E adquirida en 2011 mediante el canje de valores por su valor de mercado en ese momento.
Desde 2011, C es la entidad dominante de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal y, a partir de 2012, E es una entidad dependiente en dicho grupo.
Durante los ejercicios 2012 a 2014, E ha venido distribuyendo dividendos a favor de C.
Parte de estos dividendos, al proceder inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición por C de su participación en E, no se han reconocido contablemente como ingresos por C, sino que han minorado el valor contable de su inversión en E. El resto de los dividendos se ha contabilizado como ingresos por parte de C, si bien han sido objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo.
Cuestión planteada
1. Si los dividendos recibidos por C de E durante los ejercicios 2012 a 2014, con independencia de que contablemente se registren contra el coste de participación en E o como ingresos, han de considerarse fiscalmente como ingresos, y generarán en C el derecho a aplicar, conforme a lo establecido en los artículos 95.2 y 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción por doble imposición interna, en la medida en que se pruebe la tributación de un importe igual a tales dividendos en los términos señalados en el artículo 30.4.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la tributación efectiva de las sociedades A y B y de las personas físicas X y Z sobre la renta diferida en abril de 2011 (cuando se realizó el canje de valores) e integrada en sus respectivas bases imponibles en 2013. Y si estos dividendos reducirán el coste de adquisición de la participación de C en E en la misma proporción en que generen la deducción.
2. Si el grupo fiscal del que C es entidad dominante y E entidad dependiente podrá aplicar la deducción indicada contra la cuota íntegra de dicho grupo.
3. Si 2013, ejercicio en el que A, B, X y Z integraron en sus respectivas bases imponibles las correspondientes rentas por la transmisión de C, es el ejercicio en el que C y el grupo de consolidación fiscal tendrán derecho a aplicar la deducción por doble imposición correspondiente a los repartos de dividendos realizados en 2012 y 2013. Y si a futuro, en función de los repartos de dividendos que se realicen, también se generará la deducción por doble imposición interna en los mismos términos hasta que los dividendos totales distribuidos con derecho a la deducción alcancen la cuantía de las rentas integradas en la base imponible de A, B, X y Z.
Contestación
1. La entidad consultante C adquirió las participaciones de la sociedad E en virtud de una operación de canje de valores que, según se manifiesta en el escrito de consulta, se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Al respecto, el artículo 87.2 del TRLIS, en relación al régimen fiscal del canje de valores, establece que:
“2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(…)”
Asimismo, en la aplicación del citado régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90.2 de dicho texto legal establece que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Así, las participaciones aportadas como consecuencia de la mencionada operación, se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede de los transmitentes. En concreto, las participaciones adquiridas (E) por la sociedad beneficiaria de la aportación (C), mantienen la misma fecha de adquisición y el valor fiscal que tenían en sede de los socios aportantes.
Según se indica en el escrito de consulta, durante los ejercicios 2012 a 2014, E va a distribuir dividendos a C.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, a efectos contables, la entidad C reconocerá un ingreso por la parte del dividendo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición de las participaciones de E (fecha del canje de valores), mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a dicho canje, no reconocerá ingreso alguno sino que minorará el valor contable de la inversión.
Sin embargo, a efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 90.2 del TRLIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por los aportantes, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad participada en el momento de realizarse la operación de reestructuración planteada, en la medida en que las participaciones aportadas conservan la misma fecha de adquisición.
Así, a efectos fiscales, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la entidad beneficiaria el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que le corresponda según dispone la normativa reguladora del Impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación de canje mencionada.
La diferencia entre las fechas de adquisición y los valores, a efectos contables y fiscales, resultante de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de C, de manera que todos los ingresos distribuidos tendrán tal consideración desde el punto de vista fiscal.
En relación con aquellos dividendos que minoran el valor de la participación de C en E desde el punto de vista contable, los mismos generarán un ingreso desde el punto de vista fiscal en los términos anteriormente expuestos. No obstante, en lo que se refiere a la deducción para evitar la doble imposición interna, el artículo 30.2 del TRLIS establece que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
En la medida en que C cumple los requisitos que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, podrá aplicarse la deducción para evitar la doble imposición de dividendos al 100%, respecto de los dividendos que distribuya E.
Por tanto, los dividendos que se integren en la base imponible de C, con ocasión de la distribución de dividendos, podrán generar el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición, con independencia de que parte de dicha renta haya minorado, contablemente, el valor de la participación.
No obstante, en el ejercicio 2013, los entonces socios de C, las sociedades A y B y las personas físicas X y Z, transmitieron las participaciones que ostentaban en C, integrando en sus respectivas bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las correspondientes rentas generadas con ocasión de la transmisión, correspondiéndose una parte de la plusvalía obtenida con la plusvalía que quedó diferida en la aportación no dineraria de sus participaciones en E a C efectuada en 2011.
En la regulación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 95.2 de dicho texto legal establece que:
“2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
En aplicación de dicho precepto, en el período impositivo 2013 se integra en la base imponible de A, B, X y Z las rentas generadas en la transmisión de la participación en C, así como las rentas diferidas por la aportación no dineraria de las participaciones en E a C. Por tanto, respecto de los dividendos distribuidos en 2011 y 2012, la entidad C podrá realizar el ajuste de signo contrario a que se refiere el artículo 95.2 del TRLIS, siempre que pruebe que los socios han transmitido la participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. Asimismo, en períodos impositivos posteriores (2013 y 2014) podrá aplicar el ajuste de signo contrario que proceda por aquellos dividendos percibidos por C que hayan minorado el valor de la participación y que, por aplicación de las normas contables no puedan por tanto ser objeto de distribución a sus socios.
Por otra parte, aquellos dividendos que tenga la consideración de ingreso contable y fiscal en sede de C los mismos generarán derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 30.2 del TRLIS.
En el supuesto de que el reparto del dividendo a que se refiere el escrito de consulta tuviera lugar en 2015, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
A efectos de lo establecido en esta disposición en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos para el supuesto de que el dividendo se repartiera en 2013, teniendo en cuenta que los dividendos estarán exentos en cualquier caso y que, respecto de aquellos dividendos que hayan minorado el valor de la participación procederá el ajuste de signo contrario que corresponda por aplicación del artículo 88.2 de la LIS, que se manifiesta en términos similares al artículo 95.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30, 95