La transmisión gratuita de un bien inmueble a un descendiente mediante pacto de mejora regulado en la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, que expresamente incluye los pactos sucesorios como títulos sucesorios gravados. El padre-disponente debe soportar la tributación por la adquisición gratuita del inmueble realizada por el descendiente, independientemente de que el pacto de mejora no implique entrega inmediata de la posesión.
Hechos
La consultante va a recibir de su padre, mediante un pacto de mejora, un piso en ruinas que pasará a constituir su vivienda habitual. La reforma del inmueble se pagará con dinero ganancial. A continuación de recibir el inmueble tiene la intención de aportar parte del inmueble a la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Tributación de la aportación a la sociedad de gananciales.
Al recibir el piso por paco de mejora ¿tendría que pagar el padre algún tipo de impuesto?
Contestación
El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006): Dicho precepto está ubicado en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006. Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado.”
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley lo califica expresamente como pacto sucesorio en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
En cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a su descendiente, de forma gratuita mediante el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios."
Por último, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, relativa al devengo del impuesto, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la transmisión del inmueble al descendiente del transmitente, de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Por otra parte, respecto a la posterior aportación de la consultante de su inmueble privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aportación de la parte privativa del bien a la sociedad de gananciales, dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluido en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50% que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50% que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50% de la parte del bien que tuviera carácter privativo.
Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa estatal de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
De la escueta descripción de los hechos no puede deducirse cómo va a ser dicha aportación.
Por otra parte, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde al esposo (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del porcentaje de la vivienda aportado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36 dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Por lo que respecta a la integración de la ganancia o pérdida patrimonial generada, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 45, 46, 48 y 49 de la LIRPF.
Artículo 45: “Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Artículo 46, en su nueva redacción dada por el apartado uno del artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (B.O.E. de 28 de diciembre), con efectos desde 1 de enero de 2013 y vigencia para los ejercicios 2013 y 2014:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) (…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.”
Sin embargo, a partir de 1 de enero de 2015, la nueva redacción del artículo 46 de la LIRPF, dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), es la siguiente:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) (…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
De acuerdo con lo expuesto, si, como indica la consultante, la aportación a la sociedad de gananciales de un porcentaje de la vivienda que va a recibir de su padre mediante un pacto de mejora se efectúa el mismo día de su adquisición, la ganancia o pérdida patrimonial que, en su caso, pudiera generarse se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la misma Ley, si la aportación se efectúa en los ejercicios 2013 ó 2014, o en la base imponible del ahorro, si la aportación se efectúa a partir de 1 de enero de 2015.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
No obstante, el primer párrafo del apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL establece lo siguiente:
“No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.”
De acuerdo con lo anterior, la aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU en virtud de lo establecido en el artículo 104.3 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que la consultante adquirió la vivienda.
En relación a la segunda cuestión planteada hay que señalar que el mencionado pacto de mejora constituye una transmisión lucrativa, produciéndose el hecho imponible del IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 del TRLRHL anteriormente transcrito, siendo el sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, la adquirente del inmueble.
Y el impuesto se devengará en la fecha de la transmisión, es decir, en el momento en que se cause o celebre el pacto de mejora, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de bienes al descendiente por parte del transmitente, de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Segunda: Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posiºble que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
Tercera: La donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Cuarta: Las transmisiones onerosas de bienes a la sociedad de gananciales están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad conyugal están exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del impuesto.
Quinta: La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Sexta: La aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU en virtud de lo establecido en el artículo 104.3 del TRLRHL. No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU.
Séptima: El pacto de mejora constituye una transmisión lucrativa, produciéndose el hecho imponible del IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 del TRLRHL anteriormente transcrito, siendo el sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, la adquirente del inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3 y 24. LIRPR , Ley 35/2006 art. 33, 34, 35,36, 45 y 46. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 45.I.B.3. TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104