La expedición de facturas por el cliente o tercero en nombre y por cuenta del empresario/profesional es válida siempre que: (i) exista acuerdo previo entre partes cuando actúe el cliente; (ii) se garantice la aceptación expresa del empresario de cada factura expedida en su nombre; (iii) se cumplan los requisitos formales y de contenido establecidos en el RD 1619/2012. La obligación de facturación se mantiene íntegra para el sujeto pasivo, quien responde ante la Administración, aun cuando delegue materialmente su expedición.
Hechos
La entidad consultante recibe servicios científicos y docentes de determinados profesionales médicos con los que va a suscribir acuerdos en virtud de los cuales la entidad consultante expedirá, en nombre y por cuenta de los mismos, las facturas correspondientes a los servicios de los que resulta ser destinataria.
Dichas facturas serán firmadas a través de un programa informático por el empresario o profesional correspondiente, acordándose que dicha firma constituirá la aceptación de la factura por parte del mismo.
Una vez firmadas las facturas, éstas son impresas y archivadas por la consultante y se remite una copia de las mismas al empresario o profesional correspondiente en formato PDF a través de correo electrónico.
Se está valorando, asimismo, sustituir la aceptación de las facturas a través de la firma por una simple aceptación enviada por correo electrónico.
Cuestión planteada
Validez del referido procedimiento de expedición facturas.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
2.- El artículo 164, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En particular, el artículo 5 del mencionado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula el cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, disponiendo lo siguiente:
“Artículo 5. Cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero.
1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente cabrá la expedición de facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.
De acuerdo con lo expuesto, los empresarios o profesionales que presten sus servicios a la entidad consultante podrán acordar con la misma el cumplimiento material de la obligación de expedir sus facturas por parte de esta última, con independencia de los medios empleados, bien sea en papel o por medios electrónicos, y siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo previamente reproducido.
3.- El artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se refiere a los medios de expedición de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
Por su parte, el artículo 9 del mismo Reglamento establece la definición de factura electrónica, señalado lo siguiente:
“1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
“2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.
Por otro lado, el artículo 10 del mencionado Reglamento, que hace referencia a la autenticidad e integridad de la factura electrónica, dispone en su apartado 1 lo que sigue:
“1. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica podrán garantizarse por cualquiera de los medios señalados en el artículo 8.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica quedarán garantizadas por alguna de las siguientes formas:
a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada, bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva, o bien, en un certificado reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.
b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 del anexo I de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
c) Mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) La obligación de expedir factura por parte de los proveedores de la entidad consultante podrá ser cumplida materialmente por esta última. Dichas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta de tales proveedores, los cuales serán los responsables del cumplimiento efectivo de esa obligación.
b) Deberá existir un acuerdo entre cada proveedor y la entidad consultante por el que aquéllos autoricen a ésta a la expedición de sus facturas. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
c) Cada factura expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte de los proveedores de la consultante que se ajustará a lo que determinen las partes. En este sentido, será válido un procedimiento en el que las facturas sean firmadas a través de un programa informático por el empresario o profesional correspondiente, acordándose que dicha firma constituya la aceptación de la factura por parte de los mismos.
Asimismo, también sería válido un procedimiento de aceptación de las facturas basado en la remisión de la aceptación de cada factura por correo electrónico.
d) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas (entidad consultante) deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó. Dicha remisión podrá efectuarse por cualquier medio, ya sea en papel o en formato electrónico.
e) Tanto la entidad consultante como cada uno de sus proveedores deberá garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas así expedidas, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164 y 165- . Real Decreto 1619/2012 arts. 2, 5, 8, 9 y10.