Las aportaciones empresariales al seguro de aportación definida regulado en el artículo 62 del convenio colectivo no generan renta imponible en el IRPF de los trabajadores, independientemente de su antigüedad o cobertura de contingencias, porque la estructura del seguro (pérdida de derechos en despido disciplinario, reversión de aportaciones a la empresa) no configura derechos económicos ciertos en el trabajador, incumpliendo así el requisito de imputabilidad del artículo 17.1.f) LIRPF.
Hechos
A la entidad consultante le resulta de aplicación el convenio colectivo general de ámbito estatal para el sector asegurador, que establece un seguro de aportación definida, que será de aplicación al personal contratado a partir del 1 de enero de 2017, en sustitución del incentivo económico por jubilación previsto en el propio convenio, así como al personal que estuviera en plantilla a tal fecha que optara por él.
Cuestión planteada
Si de conformidad con lo previsto en el apartado 1.f) del artículo 17 de la Ley 35/2006 de IRPF, se debe imputar fiscalmente el importe de las primas anuales que aporte la empresa al nuevo seguro de aportación definida, regulado en el artículo 62 del Convenio, a aquellos trabajadores en plantilla que decidan incorporarse en el citado seguro y lleven menos de diez años de servicios en la empresa, a los que únicamente se les cubre la contingencia de jubilación. Igual cuestión referida a los trabajadores que lleven diez o más años de servicios en la empresa, a los que además de la contingencia de jubilación, también se les cubre por las contingencias de fallecimiento, incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez.
Contestación
El convenio colectivo general de ámbito estatal para el sector de entidades de seguros, reaseguros y mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, publicado en el BOE de 1 de junio de 2017 establece en su artículo 62 un seguro de aportación definida, como sistema de previsión social, que se instrumentará a través de un seguro colectivo de vida apto para la exteriorización de compromisos por pensiones conforme a lo previsto en el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre. Dicho sistema será de aplicación al personal contratado a partir del 1 de enero de 2017, en sustitución del incentivo económico por jubilación regulado en el artículo 61.1.B) del convenio colectivo, así como al personal que estuviera en plantilla a tal fecha que optara por él.
Por el citado incentivo económico de jubilación, en el que el personal en activo en la empresa a la fecha de entrada en vigor del convenio puede optar por permanecer, al ser un contrato de seguro en el que los empleados asegurados únicamente mantienen meras expectativas de derechos económicos, las primas que se abonan por el mismo no son fiscalmente imputables a los trabajadores de la entidad.
En cuanto al seguro de aportación definida, entre otros supuestos de pérdida de derechos económicos en dicho seguro, no se generará derecho alguno para el trabajador cuando la causa de la extinción sea el despido disciplinario procedente, cualquiera que sea el tiempo en que se produzca. En esos supuestos las aportaciones acumuladas revertirán a la empresa.
En consecuencia, en función de la regulación contenida en el propio artículo 62 del convenio, las aportaciones en forma de prima que realice la empresa al seguro colectivo de vida no se configuran como derechos económicos ciertos para los empleados.
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, teniendo en cuenta que en el artículo 62 del convenio aplicable se recoge que el seguro instrumentaría compromisos por pensiones de la empresa con los trabajadores, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Cabe señalar que cuando el contrato de seguro cubra conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
A efectos de la verificación de la superación o no del límite cuantitativo previsto en el segundo párrafo del artículo 17.1.f), no se computarán las primas satisfechas por razón de contratos de seguro de riesgo, ya que estas se imputan fiscalmente con carácter obligatorio, cualquiera que sea su importe, ni tampoco la parte de la prima satisfecha que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento e incapacidad cuya imputación fiscal sea obligatoria, por aplicación del primer párrafo del citado precepto.
Teniendo en cuenta lo anterior, solo procederá la imputación obligatoria del exceso sobre el límite fijado cuando el pago de las primas dé lugar a un traslado de valores económicos ciertos a favor del trabajador o los beneficiarios designados por él. Debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V2083-13 y que se transcribe en extracto a continuación:
“Hay que tener en consideración que la modificación introducida en el artículo 17.1.f) de la LIRPF no altera el tratamiento fiscal de la cuestión planteada, es decir, si cabe la imputación fiscal, ya sea voluntaria u obligatoriamente, en el caso de que no se produzca un traslado de valores económicos ciertos. En general, puede afirmarse que la mera expectativa de obtener una prestación en el futuro no puede suponer la obligación de imputar fiscalmente la prima correspondiente.
Ahora bien, para determinar si se produce o no el traslado de derechos económicos ciertos, habría que analizar en concreto qué condiciones se establecen para poder percibir la prestación.
No obstante lo anterior, en el caso común de que las prestaciones se condicionen a que el empleado se jubile en la empresa, con las salvedades anteriores, en principio podría afirmarse que se trata de una mera expectativa de derecho a percibir una prestación y, por lo tanto, no procedería su imputación fiscal.”
De lo anterior, en el caso consultado, parece desprenderse que en la medida que no habría un traslado de derechos económicos ciertos, sino que se trata de una mera expectativa de derecho a percibir la prestación, no procedería la imputación fiscal obligatoria de las primas del seguro respecto a aquellos trabajadores en plantilla que decidan incorporarse en el citado seguro y lleven menos de diez años de servicios en la empresa.
Tampoco procedería la imputación fiscal obligatoria de las primas del seguro a los trabajadores que lleven diez o más años de servicios en la empresa. No obstante, puesto que en ese caso el contrato de seguro cubriría conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art.17-1-f