La operación se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 87) si concurren: (i) la receptora es residente español o tiene EP en territorio con bienes afectados; (ii) el aportante participa post-aportación al menos en el 5% de fondos propios; (iii) para personas físicas no residentes sin EP que aporten participaciones, además: entidad receptora sin régimen AIE/UTE ni actividad principal de gestión patrimonial, participación mínima 5%, y posesión ininterrumpida durante año anterior. Los dividendos distribuidos por la receptora a sus accionistas personas jurídicas se benefician de la exención del art. 21.1 LIS (participación mínima 5% y tenencia 12 meses) siempre que se cumplan los requisitos del régimen especial en la aportación. Respecto a la cláusula de mantenimiento en el IRNR (art. 20.6.c LISD), las aportaciones de participaciones no incumplen dicho requisito si se produce en el marco del régimen especial, cuya aplicación no se equipara a enajenación de las participaciones donadas en 2015.
Hechos
Cuatro hermanos son titulares del 100% del capital social de la entidad A, sociedad Holding de un Grupo que se dedica principalmente al arrendamiento de naves industriales, al arrendamiento de viviendas y a la producción de vinos.
La actividad de arrendamiento de naves industriales la realiza la entidad F, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo.
La actividad de arrendamiento de viviendas la realiza la entidad D, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo.
La sociedad productora de vinos es la entidad V, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo.
Las participaciones que hoy ostenta el grupo familiar en A provienen de una donación de su madre realizada el pasado mes de diciembre de 2015, sobre la que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A los efectos de racionalizar la estructura accionarial descrita, los actuales accionistas de A se plantean realizar una operación de aportación no dineraria mediante la cual cada uno de ellos transmitiría su respectiva participación en A (un 25%) a una sociedad Holding de nueva creación, NEWCO titularidad de cada accionista. Las entidades receptoras de las aportaciones, serían entidades residentes en España. Una vez realizadas las aportaciones, todos y cada uno de los accionistas ostentarían una participación en su respectiva sociedad Holding de más del 5 por ciento. La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación, es una entidad residente en España a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. Asimismo, no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Cada una de las aportaciones de participaciones a realizar por cada uno de los accionistas representaría una participación de más del 5% de los fondos propios y las participaciones aportadas por cada accionista tendrían una antigüedad superior al año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la compañía así como el resto de sociedades que conforman el Grupo sin que se generasen distorsiones por otras inversiones. Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
-Planificar el relevo generacional y solucionar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones disemine el accionariado de IN3 dificultando la gestión y la toma de decisiones.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, permitiendo optimizar los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por IN3 podrían ser destinados, en su caso, por las sociedades Holding a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del Grupo.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si los dividendos que en su caso distribuya en el futuroA a favor de las sociedades Holdings individuales propiedad de los accionistas estarían exentos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo establecido en el artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3º) Si las aportaciones planteadas de las participaciones de A no conllevarían el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las participaciones previsto en el apartado c) del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones respecto a las participaciones de IN3 adquiridas por donación en diciembre de 2015.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, en la medida en que se cumplan el 25%, las operaciones de aportación no dineraria planteadas podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la compañía así como el resto de sociedades que conforman el Grupo sin que se generasen distorsiones por otras inversiones. Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente, planificar el relevo generacional y solucionar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones disemine el accionariado de A dificultando la gestión y la toma de decisiones, optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, permitiendo optimizar los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por A podrían ser destinados, en su caso, por las sociedades Holding a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del Grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
En cuanto a la posible aplicación de la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos de entidades residentes y no residentes en territorio español, el artículo 21 de la LIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 21, en la medida en que la entidad A cumpla los requisitos establecidos en el mismo será de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
En el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar y a propósito de la prohibición de actos de disposición y operaciones societarias prevista para las transmisiones “mortis causa” en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto, se advierte que no se perdería el derecho a la reducción practicada si como consecuencia de diversas operaciones societarias –entre las que figura la que se plantea en la consulta- se mantiene, en las nuevas acciones recibidas, el valor de adquisición y se cumplen los demás requisitos previstos en dicho artículo y apartado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 21, 87 Y 89.2