La venta de tabaco por comerciante minorista (persona física o entidad en atribución de rentas) está sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia conforme al artículo 148 LIVA, siendo las labores del tabaco expresamente no excluidas del régimen por el artículo 59 del Reglamento IVA; la aplicación requiere cumplir los requisitos de comerciante minorista (entregas sin transformación y más del 80% de ventas a no empresarios), operando el recargo sobre la base del margen comercial. En IRPF, estos rendimientos califican como rendimientos de actividades económicas sujetos al régimen general o estimación objetiva según corresponda, sin tratamiento especial por la naturaleza del producto.
Hechos
La consultante es titular de un quiosco dedicado a la venta de golosinas, tabaco, etc.
Determina el rendimiento neto de la actividad económica por el método de estimación directa simplificada y tributa en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia.
Cuestión planteada
Tributación, tanto en el IVA como en el IRPF de la venta de tabaco.
Contestación
1.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”
El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla el apartado tres del artículo 148, excluyendo del régimen especial del recargo de equivalencia una serie de artículos o productos entre los que se no se incluyen las labores del tabaco.
Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
De acuerdo con lo anterior, la venta de tabaco en un quiosco por la consultante estará sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia.
Segundo.- El artículo 154 de la citada Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia."
En consecuencia, la consultante sometida al régimen especial del recargo de equivalencia por la reventa de tabaco a que se refiere el escrito de consulta no estará obligada a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ella efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni tampoco podrá deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
2.- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo previsto en la normativa para la venta de tabaco con recargo por los titulares autorizados por la Comisionado para el Mercado de Tabacos, la explotación y gestión se hará a riesgo y ventura, de forma directa, por el autorizado. No obstante, el autorizado puede delegar la gestión en el estanquero asignado en la autorización. En este caso, la gestión en ningún caso será remunerada.
Por tanto, el sistema de gestión de la autorización (directa o delegada) no tendrá incidencia en el cálculo del rendimiento neto, pues en ambos, el riesgo y ventura de la venta de tabaco será del titular del establecimiento donde esté situada la máquina expendedora.
En consecuencia, en ambos sistemas de gestión, serán rendimientos íntegros de la consultante el importe de la venta total de tabaco. Como esta actividad tributa en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia, el IVA repercutido se incluirá como rendimiento íntegro de la actividad.
Por otra parte, serán deducibles como gasto de la actividad, las facturas de tabaco que está obligado a emitir el estanco, sea cual sea, el sistema de gestión utilizado. Como la consultante en relación con esta actividad, tributa en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia, las cuotas de IVA soportadas y, en su caso, el recargo de equivalencia, de la adquisición del tabaco se considerarán gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad como mayor importe de la compra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, Arts. 148, 149.
LIRPF 35/2006, Art. 28.