Para efectos del mínimo por discapacidad en el IRPF, se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33% mediante resolución administrativa de discapacidad, reconocimiento de incapacidad permanente total/absoluta por la Seguridad Social, o sentencia judicial que declare incapacidad permanente absoluta. En este caso, el consultante puede consignar en la declaración el grado más favorable entre el 38% (Xunta de Galicia) y el derivado de la incapacidad permanente absoluta reconocida judicialmente, lo que le permite acceder al mínimo por discapacidad de 9.000 euros anuales más el incremento de 3.000 euros por gastos de asistencia, dado que la incapacidad permanente absoluta implica acreditación de necesidad de ayuda de terceras personas.
Hechos
El consultante, beneficiario de un seguro colectivo de vida y de un seguro de vida individual, ha recibido las prestaciones de ambos seguros como consecuencia de su invalidez permanente absoluta.
Cuestión planteada
Forma de reflejar la discapacidad en el IRPF y tributación de las prestaciones.
Contestación
El consultante expone en su escrito de consulta que el 4 de febrero de 2016 le fue reconocido un grado de discapacidad del 33% por parte de la Jefatura Territorial de la Consejería de Trabajo y Bienestar de la Xunta de Galicia. Posteriormente, con fecha 24 de octubre de 2018, se le reconoció un grado de discapacidad del 38% por el mismo organismo (de acuerdo con el documento aportado en su escrito de consulta, con carácter de valoración provisional, abarcando desde el 24 de octubre de 2018 hasta el 9 de enero de 2023). Posteriormente, la Seguridad Social le reconoció una incapacidad permanente total. Finalmente, mediante sentencia judicial de 5 de abril de 2019, se le ha reconocido una incapacidad permanente absoluta para todo trabajo con efectos desde el día 5 de junio de 2017.
El consultante pregunta cómo debe consignar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas su grado de discapacidad, en la casilla de datos personales y familiares correspondiente.
A este respecto, el artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone, en cuanto al mínimo por discapacidad, lo siguiente:
“El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
2. (…)
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.”
En el ámbito tributario, para poder acreditar la condición de persona con discapacidad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se debe proceder de acuerdo con lo indicado en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas.”
Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad es a través de los certificados o resoluciones expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de incapacidades.
Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en cuestión únicamente considera afectos de una discapacidad igual o superior al 33 por 100 a los que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas, a los que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Respecto a la “incapacidad declarada judicialmente”, la cuestión se centra en determinar si la misma se corresponde con la incapacidad civil o si incluye también cualquier incapacidad que declare un órgano judicial en orden a la concesión de una pensión de incapacidad o de cualquier situación de minusvalía reconocida con carácter jurisdiccional.
Conforme a las directrices que en materia de interpretación de las normas tributarias marca el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, debe señalarse al respecto que la expresión “incapacidad declarada judicialmente” se refiere únicamente al ordenamiento civil, es decir, a la contemplada en el artículo 199 del Código Civil, que establece que “nadie puede ser declarado incapaz sino por sentencia judicial en virtud de las causas establecidas en la Ley”, y bajo el procedimiento previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, pues sólo en dichas normativas puede hablarse propiamente de “declaraciones judiciales de incapacitación de las personas“, sin que sea lícito extender o considerar en el ámbito de la “incapacidad declarada judicialmente”, las resoluciones de los tribunales del orden social o de cualquier otro orden jurisdiccional que conozcan de los recursos en materia de “incapacidades para el trabajo”, a falta de mención expresa en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, evidentemente, sin perjuicio de que, con independencia de las incapacitaciones judiciales dictadas por los Tribunales civiles, los Tribunales de otros órdenes puedan anular, rectificar o confirmar las resoluciones administrativas dictadas por la Seguridad Social o los órganos administrativos competentes, relativas a las pensiones de incapacidad o las pensiones de jubilación o retiro en el caso de los pensionistas de clases pasivas.
Por tanto, en este caso, en el que, por sentencia judicial de 5 de abril de 2019, se le reconoce al consultante una incapacidad permanente absoluta para todo trabajo con efectos desde el día 5 de junio de 2017, se considera que éste tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 del RIRPF.
Además, desde el 24 de octubre de 2018, el consultante tiene reconocido un grado de discapacidad del 38% por parte de la Jefatura Territorial de la Consejería de Trabajo y Bienestar de la Xunta de Galicia. Dicho grado de discapacidad del 38% se considera que está acreditado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 del RIRPF.
Por último, en cuanto a su pregunta relacionada con los datos a consignar sobre su grado de discapacidad, dentro de los “datos personales” a rellenar por el contribuyente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá indicar su grado de discapacidad, debiendo seleccionar la clave que corresponda entre las siguientes:
1. Discapacidad en grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, sin ayuda de terceras personas o sin movilidad reducida.
2. Discapacidad en grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, si se acredita necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida.
3. Discapacidad en grado igual o superior al 65%.
4. Incapacitación judicial por sentencia de la jurisdicción civil.
Por tanto, cabe señalar que en lo que incide al grado de discapacidad, su situación se corresponde con la clave número 1.
En relación con las prestaciones recibidas por el consultante, en primer lugar, del escrito de consulta y de la documentación aportada por el consultante, se desprende que éste es asegurado y beneficiario de un seguro colectivo de vida, temporal anual renovable, cuyo tomador es su empresa empleadora y que cubre las contingencias de fallecimiento e invalidez permanente total o absoluta. Dicho seguro instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Reconocida la incapacidad permanente absoluta del consultante por sentencia judicial, en mayo de 2019 el consultante ha percibido la prestación correspondiente en forma de capital.
En cuanto a la tributación de la prestación, el artículo 17.2.a) 5ª de la LIRPF dispone que:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones de invalidez de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo. Al tratarse de un contrato de seguro temporal anual renovable, el rendimiento a integrar en la base imponible general será la diferencia entre la cantidad percibida y la prima del año en curso que se haya imputado fiscalmente al trabajador.
Por otra parte, la disposición transitoria undécima de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones de estos contratos de seguro colectivo, en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…).”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En cuanto a la posibilidad de aplicación de dicha disposición transitoria a la tributación de la prestación objeto de consulta, dado que en el presente caso la contratación fue posterior al 20 de enero de 2006, no resulta aplicable el régimen transitorio y, por tanto, la prestación ha de tributar en su totalidad, sin aplicación de porcentajes de reducción.
Por su parte, el artículo 18 de la LIRPF establece las siguientes reducciones:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2. a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
(…).”
Tal y como se ha señalado anteriormente, el rendimiento objeto de consulta es de los previstos en el artículo 17.2.a) 5ª de la LIRPF. Por consiguiente, el capital recibido quedará también excluido del ámbito de aplicación de las reducciones previstas en el citado artículo 18 de la LIRPF.
Finalmente, por lo que respecta a la segunda prestación por incapacidad permanente absoluta obtenida por el consultante, ésta deriva de un seguro de vida individual contratado en el año 2002 que cubre las contingencias de fallecimiento e invalidez permanente absoluta y cuyo tomador y asegurado es el consultante.
En relación con la tributación de la prestación percibida en forma de capital, el artículo 25.3.a) de la LIRPF señala que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
(…).”
De conformidad con el precepto anterior, la cantidad percibida se calificará como rendimiento del capital mobiliario. En cuanto a la determinación del rendimiento, de las contingencias cubiertas por el seguro, parece desprenderse que se trata de un seguro de riesgo puro, de modo que el rendimiento será la diferencia entre el capital percibido y la prima del año en curso por la que se paga la prestación correspondiente.
El rendimiento así determinado se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
En relación a la imputación temporal de las dos prestaciones obtenidas por el consultante por sendos seguros, hay que hacer referencia al artículo 14 de la LIRPF, que contempla distintas reglas de imputación temporal. Así, en el apartado 1 del mismo se establece lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…).”
Por otra parte, hay que tener en cuenta que el artículo primero de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, establece:
“El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.”
De acuerdo con los preceptos mencionados, las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del trabajo o del capital se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro.
De la documentación e información aportada por el consultante, se desprende que la determinación del derecho a la percepción de la prestación estuvo pendiente de resolución judicial y que ésta se produjo en el año 2019. En este sentido, el artículo 14.2.a) de la LIRPF, establece lo siguiente:
“2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, las prestaciones derivadas de la contingencia de incapacidad permanente absoluta deberán imputarse al período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia, que según parece desprenderse de la documentación aportada, es el ejercicio 2019, resultando de aplicación la normativa en vigor para ese período impositivo.
Finalmente ha de indicarse que, conforme a los artículos 74 y 75 del RIRPF, los rendimientos del trabajo y los rendimientos capital mobiliario derivados de contratos de seguro se encuentran sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006: arts. 17-2-a-5, 14, 18, 25-3-a, 60, DT 11
RD 439/2007: arts. 72, 74, 75