Las operaciones de entrega de maquinaria constituyen entregas de bienes sujetas a IVA conforme al art. 8 LIVA; las operaciones de concesión de crédito califican como prestaciones de servicios (art. 11 LIVA), pero están exentas del gravamen conforme al art. 20.1.18.c) LIVA al tratarse de operaciones financieras. La base imponible de las entregas de bienes se determina por la contraprestación íntegra procedente del destinatario (art. 78 LIVA).
Hechos
La consultante se dedica a la comercialización de maquinaria agrícola y de jardinería. La maquinaria es objeto de venta a los concesionarios independientes que a su vez los revenderán a sus clientes finales.
Una entidad financiera del grupo ofrece financiación a los clientes finales que adquieren los productos de los concesionarios.
La consultante concede un descuento a los clientes finales que financian la compra de sus productos con la entidad financiera mediante el subsidio de parte del interés a pagar por el cliente final a la entidad financiera
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 8 de la citada Ley recoge el concepto de entrega de bienes, estableciendo en su apartado uno que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otro lado, el artículo 11 de la misma Ley contiene el concepto de prestación de servicios, señalando en su apartado uno que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, de la descripción de hechos efectuada por el consultante debemos distinguir: las operaciones consistentes en la entrega de maquinaria que tendrán la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de entregas de bienes y las operaciones consistentes en al concesión de un crédito que tendrán la consideración de prestaciones de servicios.
2.- Por otra parte, conviene recordar que de conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de la Ley 37/1992, estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones financieras consistentes en la “c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.”.
3.- Por lo que se refiere a la determinación de la base imponible de las operaciones en el impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley, conforme al cual:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otra parte, el número 1º del apartado Dos, del artículo 78 señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación :
“1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio , derivado de la prestación principal o de las acceso accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”
Por el contrario, quedan excluidos de la base imponible del Impuesto, tal como señala el número 2º del apartado Tres del artículo 78 “2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen fi por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
En el caso objeto de consulta deben distinguirse dos operaciones: la entrega de bienes, entre el comprador y vendedor de la maquinaria, por un lado, y la prestación de servicios, entre el solicitante de un crédito, para la compra del bien, y la entidad financiera concedente del mismo.
Por lo que se refiere a la base imponible de la operación consistente en la entrega de maquinaria por la consultante, estará constituida por la totalidad de la contraprestación que la consultante vaya a obtener con esta operación del comprador de la maquinaria o de un tercero.
De la descripción de hechos efectuada por la consultante parece desprenderse que el precio de la maquinaria fijado por las partes no varía según se pague al contado o se financie con un crédito concedido por un tercero.
El hecho de que la consultante abone una parte de los intereses del crédito a la entidad financiera no afecta a la determinación de la base imponible de la entrega de bienes, puesto que se trata de dos operaciones diferentes.
La base imponible de la operación de prestación de servicios, concesión de un crédito que estará exenta, se determinará en función de la contraprestación fijada para dicho crédito, en esta relación jurídica la consultante no es sino un tercero que abona parte del precio, sin que ello afecte a la cuantía de la contraprestación de la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 20-uno-18º-c), 78