La consultante ostenta condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividad empresarial mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. El derecho a deducción del IVA soportado en operaciones vinculadas a convenios con Administraciones Públicas, proyectos de investigación subvencionados y prestaciones intracomunitarias depende de que dichas operaciones constituyan actividad empresarial sujeta al IVA conforme al artículo 7.8º de la Ley 37/1992 (redacción Ley 9/2017), descartándose la exención por entrega a entidades del sector público cuando la prestación tenga carácter oneroso y se desarrolle como actividad empresarial ordinaria de la entidad.
Hechos
La consultante es un Organismo Autónomo, adscrito al Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, cuya actividad principal es la investigación geográfica. En el ejercicio de su actividad lleva a cabo operaciones no sujetas y operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas últimas consisten en la comercialización de productos y servicios relacionados con la información geográfica.
La entidad soporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en todos los gastos en los que incurre para efectuar dicha actividad.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante en las siguientes operaciones:
-Celebración de convenios y encargos con las Administraciones Públicas.
-Proyectos de investigación subvencionados; prestaciones de servicios y entregas de bienes intracomunitarias.
2. Momento del ejercicio del derecho a la deducción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte, y antes de analizar el derecho a la deducción, que es la cuestión planteada en la consulta, debe analizarse la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, entre las que se encuentra la consultante.
Así, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…).”.
De acuerdo con este precepto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante en virtud de los encargos ejecutados de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, salvo que se trate de alguna de las actividades mencionadas en las letras a´) a m´) del apartado F) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Tampoco estarán sujetos los servicios prestados por la consultante a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra íntegramente dependiente de ésta, salvo que se trate de alguna de las actividades mencionadas en las letras a´) a m´) del apartado F) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Por último, no estarán sujetos los servicios prestados por la consultante a alguna de las entidades a que se refieren los apartados C) y D) del artículo 7.8º de la Ley, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública, salvo que se trate de alguna de las actividades mencionadas en las letras a´) a m´) del apartado F) del citado artículo.
Por el contrario, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la consultante, en todo caso, en nombre propio frente a destinatarios distintos de los anteriores, percibiendo por ello una contraprestación de naturaleza no tributaria, se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- La consultante hace especial mención al régimen de deducibilidad que sería aplicable a los proyectos de investigación que lleva a cabo. En particular, en relación con los proyectos de investigación subvencionados de los que inicialmente no se derivan resultados de la actividad, pero cuya aplicación posterior puede dar lugar a una actividad económica sujeta al Impuesto.
Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación vinculante de 7 de agosto de 2009, número V1872-09. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, contenido, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, venía siendo considerar como actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha cambiado este criterio y así lo ha recogido en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.
Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la actividad de investigación, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por ella. Antes bien, nos encontramos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.
En este sentido, también cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación a la contestación vinculante de 6 de octubre de 2009, número V2222-09, de acuerdo con la cual, a lo anteriormente expuesto habría que añadir la siguiente precisión:
“Por otro lado, nos encontraríamos también con aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación. Este tipo de actividades quedarían encuadradas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas y no exentas de este Impuesto.”.
Dicho criterio sería de aplicación a la cuestión tercera planteada por la consultante acerca de la deducibilidad del Impuesto en los casos en que inicialmente del proyecto de investigación no se deriva un resultado inmediato, pero su aplicación posterior puede dar lugar a una actividad económica sujeta al mismo.
En este caso, si existe la certeza de que los resultados de la investigación se destinarán en un futuro más o menos incierto a la realización de una actividad empresarial que origina derecho a la deducción, entonces no habría de entenderse limitado el derecho a la deducción.
4.- Por otra parte, en relación con la financiación de la actividad de investigación, debe tenerse en cuenta que el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
(…)
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado procedente excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general, como ocurre en el caso de las actividades de investigación, desarrollo e innovación y los servicios públicos de radiotelevisión, cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
De esta forma, el legislador ha excluido de la sujeción al Impuesto parte de la actividad de investigación, desarrollo e innovación realizada por la consultante cuando sea financiada con cargo a fondos públicos en las condiciones señaladas por lo que estas aportaciones no constituyen la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto realizadas por la consultante.
En consecuencia, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. En particular, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación financiados por la Administración Pública sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener la calificación de actividad económica, según el reciente criterio adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones mencionadas en el apartado anterior de la presente contestación.
5.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportado por la consultante en el caso de que según los criterios señalados en esta contestación realizara además de las operaciones no sujetas otras sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
6.- Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V0529-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
7.- Respecto del momento en el que se puede ejercitar el derecho a la deducción, y sin perjuicio de la aplicación del criterio de deducción previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 que se refiere a la cuantía del importe deducible, este Centro directivo le informa que rige la regla general prevista en el artículo 98 de la citada Ley de acuerdo con el cual:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
(…).”.
En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, será de aplicación el artículo 99 de la mencionada Ley, de acuerdo con el cual:
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.”.
8.- En conclusión, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- En relación con la primera cuestión planteada en el escrito de consulta acerca de si serían deducibles las cuotas soportadas con motivo de convenios y encargos considerando su posterior explotación para otros fines de carácter comercial (comercialización), bajo la hipótesis de que dichos encargos y convenios sean operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley, a las cuotas soportadas con motivo de su realización sería de aplicación el criterio de deducción previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, dado que dichos bienes y servicios estarían siendo utilizados de forma simultánea tanto para las operaciones no sujetas previstas en el artículo 7.8º de la Ley como para operaciones sujetas.
Por el contrario, no serían deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley.
- Por lo que respecta a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta acerca de si serían deducibles las cuotas soportadas con motivo de la realización de prestaciones de servicios y entregas de bienes intracomunitarios, cabe destacar que de acuerdo con el artículo 94 de la Ley, a priori, dichas operaciones otorgan un derecho a la deducción pleno del sujeto pasivo.
En concreto, para que se aprecie dicho derecho a la deducción debe tratarse de entregas intracomunitarias de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 o en el caso de prestaciones de servicios intracomunitarios que los mismos fueran operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por aplicación de las reglas relativas al lugar de realización, que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
Así, en caso de tratarse de cuotas del Impuesto soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de estas actividades, las mismas serían deducibles íntegramente.
Si por el contrario, dichos bienes y servicios se destinan de forma simultánea a la realización de las mencionadas operaciones junto con las operaciones no sujetas a las que se refiere el artículo 7.8º de la Ley, sería de aplicación el criterio de deducción previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992.
- Por lo que respecta finalmente a las cuotas del Impuesto soportadas por gastos incurridos en relación con los proyectos de investigación subvencionados, habrá que tener en cuenta la doctrina de este Centro directivo expuesto en los puntos anteriores de la presente contestación de forma que si los mismos se desarrollan sin finalidad económica alguna o ánimo de explotación empresarial, onerosidad ni contraprestación, los mismos no estarán sujetos al Impuesto y, por tanto, no generarán derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas con motivo de su realización.
Por el contrario, en caso de que exista certeza de que sus resultados se destinarán en un futuro, mediato o inmediato, a su explotación empresarial, esto es, a su cesión a terceros mediante contraprestación, aún cuando no generen un hecho imponible susceptible de imposición en tanto no tenga dicha cesión a terceros forma de entrega de bienes o prestación de servicios, no limitarán el derecho a la deducción.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que, atendiendo a la condición del destinatario de esta entrega de bienes o prestación de servicios en que se concretase el resultado del proyecto de investigación, pueda resultar de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley en cuyo caso, y en virtud del artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, no habría lugar al derecho a la deducción.
En caso que pudiera concurrir el supuesto anterior simultáneamente con una explotación empresarial con derecho a la deducción, el criterio de deducción aplicable sería el previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 93- Cinco