La DGT confirma que cuando la consultante actúa en nombre propio en la intermediación de servicios de transporte y/o alojamiento, utilizando prestaciones de terceros empresarios, resulta de aplicación el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 LIVA. En tal caso, la base imponible se determinará conforme a las reglas específicas de dicho régimen (diferencia entre ingresos totales y costes de servicios externos), no sobre la totalidad de las operaciones intermediadas, siempre que concurran los requisitos de actuación en nombre propio y utilización de medios ajenos.
Hechos
La consultante es guía de montaña que organiza excursiones, pudiendo contratar, asimismo, el transporte y alojamiento de los participantes.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial de Agencias de Viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad realizada por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la citada Ley declara que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
2.- Según parece desprenderse de los términos en que está redactado el escrito de consulta, la consultante interviene en nombre propio en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros y/o alojamiento objeto de consulta y según la operativa descrita, existirían a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones sujetas y no exentas del mismo:
a) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros y/o alojamiento efectuadas por un tercero en favor de la consultante.
b) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros y/o alojamiento efectuadas por la consultante para sus clientes que pueden ser consumidores finales o empresarios y profesionales.
Según la operativa que se describe en el escrito de consulta, la consultante presta en nombre propio servicios de transporte de personas y/o alojamiento, para lo cual se sirve de los servicios prestados por otro empresario que también realiza la actividad de transporte y/o alojamiento
Si los referidos servicios son prestados en nombre propio por la consultante empleando para ello medios ajenos, como así parece deducirse del escrito de consulta, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, que regulan el régimen especial “de las agencias de viajes”. En concreto, el artículo 141 dispone que el régimen especial de las agencias de viaje será de aplicación:
“1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta.
Por lo tanto, si la consultante va a prestar servicios de transporte y/o hospedaje, en nombre propio y utilizando medios ajenos, resultaría de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97. Este régimen especial se aplicará solo a los servicios prestados utilizando medios ajenos.
En consecuencia, de cumplirse lo anterior, la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de las excursiones objeto de consulta que comprenden, en su caso, servicios de alojamiento y/o transporte en cuya organización haya utilizado bienes que le han sido entregados o servicios que le han sido prestados por otros empresarios o profesionales. Estos servicios tendrán la consideración de prestación de servicios única.
En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en el régimen especial de las agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto de la consultante, organizadora del viaje.
3.- No obstante lo anterior, los servicios que la consultante pudiera utilizar para conformar los viajes que vende a sus clientes y que no adquiere de otros empresarios o profesionales sino que preste como sus propios medios no quedarán sujetos al citado régimen especial sino a las normas generales establecidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, están sujetos y no exentos, tributando al tipo general del 21 por ciento, de acuerdo con las normas del régimen general del Impuesto, los servicios de guía que realiza la consultante con medios propios.
4.- Por otra parte, debe destacarse que el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Sobre esta opción cabe remitirse, entre otras, al contenido de la contestación a consulta vinculante de fecha 26 de septiembre de 2019, número V2643-19 de la que se extracta lo siguiente:
“1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
(…).”.
En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.
5.- Sin perjuicio de lo anterior, cabe destacar que en caso que la consultante se limitara a reservar, y en su caso, anticipara el pago, de los servicios de transporte y/o alojamiento en nombre y por cuenta de sus clientes, actuando, por tanto, como una mera intermediaria en su contratación, no resultaría de aplicación a las operaciones objeto de consulta el régimen especial de las agencias de viajes.
Bajo esta hipótesis y en relación con el reembolso a la consultante de las cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente, habrá que tener en cuenta el artículo 78 de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…).
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Por tanto, y partiendo de la premisa que no fuera de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, sólo en la medida en que las cantidades facturadas por la consultante a sus clientes para obtener el reembolso de los gastos de transporte y/o alojamiento incurridos cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos, no procediendo la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 141 a 147