El vino elaborado por el fabricante en régimen de maquila devengará el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas en el momento de su salida de la fábrica. Si la salida se destina directamente al propietario de la uva (destinatario final no registrado), el impuesto se devenga en ese momento sin suspensión. Si la entrega se produce en régimen suspensivo (p.ej., a otra fábrica o depósito fiscal), el devengo se aplaza hasta la siguiente operación gravada. La tributación depende de la condición del destinatario y del destino final del vino.
Hechos
La consultante es una bodega que va a elaborar vino con uvas entregadas por viticultores, sin adquirir la propiedad de las mismas. Si la bodega estuviese interesada en disponer del vino para su uso propio compraría el vino al viticultor. En caso contrario, el viticultor lo vendería a un tercero.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales de Fabricación (Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas).
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, se informa lo siguiente:
1.- El vino es un producto objeto del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, establecido y regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, que se encuentra armonizado por las correspondientes Directivas de la Unión en materia de fiscalidad indirecta.
A los efectos de los impuestos especiales de fabricación, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, los apartados 17 y 18 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establecen los conceptos de fábrica y de fabricación:
“17. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
18. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.”.
En la consulta planteada, el titular de la bodega elaboradora es un fabricante que elabora vino tranquilo por cuenta del propietario de la uva y que, tras la elaboración, embotellado y etiquetado del vino , se lo entrega a éste, o se lo compra.
En lo que atañe a los impuestos especiales de fabricación, el apartado 1 del artículo 7 de la LIE establece que el impuesto se devengará:
“1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.
El artículo 65 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, establece:
“1. Las bodegas elaboradoras de vino y bebidas fermentadas tendrán la consideración de fábrica a efectos de este Reglamento.
2. Los almacenes auxiliares a una bodega elaboradora de vino y demás bebidas fermentadas podrán considerarse como formando parte del establecimiento único que constituye la bodega elaboradora, a efectos de la inscripción en el registro territorial, siempre que se encuentren situados dentro de la misma provincia y no se realicen en ellos operaciones de fabricación.
(…)”.
Por consiguiente, las bodegas elaboradoras de vino tienen la consideración de fábrica y el devengo del impuesto sobre el vino elaborado en una bodega se producirá en las condiciones señaladas en el transcrito artículo 7.1 de la LIE, momento en el que se ultima el régimen suspensivo.
Debe señalarse que, a efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al titular de la fábrica, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes. Por tanto, en el caso planteado, mientras que el vino permanezca en la fábrica, independientemente de que continúe perteneciendo al viticultor o éste se lo haya vendido al titular de la fábrica, la responsabilidad sobre el mismo a en términos de impuestos especiales corresponde al titular de la fábrica.
En el momento del devengo, el sujeto pasivo del impuesto es el titular de la bodega elaboradora y, por tanto, su obligación principal sería presentar las correspondientes autoliquidaciones, “incluso en aquellos períodos en los que el resultado de la cuota tributaria a ingresar sea cero”, como establece el apartado 1 del artículo 44 del RIE. Ahora bien, en tanto el tipo impositivo del impuesto sea cero, esta obligación principal está suspendida, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 45 del RIE, y la persona titular del Ministerio de Hacienda no ha aprobado aún modelo alguno para efectuar la autoliquidación del referido impuesto.
B) En relación con las cuestiones relacionadas el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la bodega consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Este Centro directivo en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2020, número V1616-20, se ha pronunciado sobre el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de un servicio de molturación de aceitunas para su transformación en aceite prestado por una entidad sin que la misma adquiriese el poder de disposición sobre la totalidad o parte de las aceitunas recibidas, concluyendo lo siguiente:
“Cuando en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, la sociedad consultante no adquiera el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que recibe, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe sería una prestación de servicios efectuada por la sociedad consultante en favor de sus clientes, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la consultante en favor de éstos sobre bienes (aceitunas) de éstos últimos. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por los clientes a la consultante, ni la devolución por esta última a aquellos del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.”.
4.- Por otra parte, cabría plantearse en el supuesto objeto de consulta la aplicación de la exención prevista en el artículo 24 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."
El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
(…).”.
Por otra parte, la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recogía en sus apartados Primero y Tercero las siguientes conclusiones:
“PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del envío de las uvas por parte de los viticultores a la bodega consultante elaboradora del vino, no cabe apreciar la aplicación de la exención contemplada en el artículo 24 a la prestación del servicio de elaboración de vino llevada a cabo por la consultante. Este es el criterio que fue manifestado por este Centro directivo en la contestación de 24 de septiembre de 2002, consulta con número de referencia 1391-02, cuyo supuesto de hecho versaba sobre una bodega que realizaba el servicio de elaboración de vino para otra bodega con uva propiedad de esta última.
5.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(...)
Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
(...).”.
En virtud de lo anterior, y toda vez que el vino es una bebida alcohólica y, por tanto, excluida de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, la prestación del servicio llevado a cabo por la bodega consultante de elaboración del vino para un viticultor, propietario de la uva implicada en el proceso, tributaría al tipo general del 21 por ciento.
6.- Por otra parte, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992.
El artículo 128 de la Ley declara que “podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos tos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.”.
Por su parte, el artículo 126, apartado uno de la citada Ley determina que “el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.”.
Finalmente, el artículo 130, apartado dos de dicha Ley preceptúa que “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alza do por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.”.
De los preceptos anteriores se deduce que una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (venta de uvas obtenidas en la explotación agrícola) constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/1992, en particular, al de elaboración y venta de vino con las uvas obtenidas en la explotación.
De acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, independientemente de lo expuesto en el párrafo anterior, hay que resaltar que la expresión “en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen …”, recogida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 126 citado, aplicable al caso objeto de consulta, supone que los productos naturales (uvas) obtenidos en una explotación agrícola se imputarán a uno u otro sector de actividad, según se vayan a vender directamente o a ser utilizados en la elaboración de vino, pero en caso alguno habrá una entrega de un sector de actividad a otro (autoconsumo de bienes), no resultando procedente, en este caso, el autorreintegro de compensación alguna.
7.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al sector de actividad de elaboración y venta de vino con las uvas obtenidas en la explotación agrícola objeto de consulta, su régimen de tributación será el siguiente:
En relación con la posible aplicación a dicho sector de actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 37, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.
La Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30 de noviembre), establece en su apartado primero las actividades o sectores de actividad a los que, de acuerdo con el artículo 37, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplica el régimen simplificado de dicho Impuesto, entre los que se encuentran:
“- Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.”.
Por tanto, los viticultores tributarán por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo renuncia al mismo, por su actividad de elaboración y venta de vino con las uvas obtenidas en su explotación agrícola, siempre que se requiera el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y siempre que no se superen las magnitudes excluyentes establecidas en el artículo 3 de la mencionada Orden.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 91-Uno-1-1º y 2º, 91-Tres y 124 a 134 bis
Ley 38/1992