Los rendimientos derivados de la amortización de bonos se califican como rendimiento de capital mobiliario (art. 25.2.b LIRPF) computado por diferencia entre valor de amortización y valor de adquisición. Cuando la adquisición fue a título lucrativo (herencia), el valor de adquisición se determina según las normas del ISD en la fecha de devengo (fallecimiento del causante), incluyendo además el importe del ISD pagado sobre esos valores. La base de retención sobre el rendimiento de capital mobiliario es la diferencia positiva entre valor de amortización y valor de adquisición ajustado conforme a lo anterior; los gastos accesorios de adquisición minorarán esta base siempre que se justifiquen adecuadamente.
Hechos
El consultante adquirió por herencia en el año 2010 un bono vinculado al comportamiento de un índice bursátil en un período determinado. En el momento de la adquisición mortis causa el índice bursátil de referencia del bono cotizaba por debajo del valor de referencia inicial. El consultante declaró en el Impuesto sobre Sucesiones dicho valor inferior, coincidente con el precio al que el Banco estaba dispuesto a comprar el bono en ese momento. Llegado el vencimiento del bono, el Banco ha aplicado una retención sobre la diferencia entre el importe nominal devuelto y el valor de adquisición declarado por el consultante en el Impuesto sobre Sucesiones.
Cuestión planteada
Determinación del rendimiento del capital mobiliario y de la retención.
Contestación
El artículo 25.2. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.
En particular, la letra b) del precepto referido dispone:
“En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. (…)”
De acuerdo con lo anterior, la renta procedente de la amortización de los bonos se califica como rendimiento del capital mobiliario obtenido por la cesión a terceros de capitales propios computándose por diferencia entre el valor de amortización de los bonos y su valor de adquisición o suscripción. Los gastos accesorios de adquisición serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Conviene aclarar que cuando la adquisición de los valores haya sido realizada a título lucrativo, como sucede en el caso consultado, para cuantificar el rendimiento se considerará como valor de adquisición de los mismos el que haya resultado de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de dicho tributo (fecha de fallecimiento del causante), teniendo en cuenta, además, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a los valores que se transmiten o amortizan.
En cuanto a la retención, en el artículo 93 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula la base de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario, estableciendo en su apartado 2 lo siguiente:
“2. En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición.
A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios a la operación.
Sin perjuicio de la retención que proceda al transmitente, en el caso de que la entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por ella, se practicará la retención e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en cualquier forma de transmisión ulterior del título, excluida la amortización.”
De lo anterior se desprende que la base de retención estaría constituida por la diferencia positiva entre el valor de amortización y el valor de adquisición del bono que figure en la certificación acreditativa de la adquisición.
Finalmente, si el contribuyente entiende que se han practicado retenciones en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que hacer referencia al artículo 120.3, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que señala lo siguiente:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del citado Reglamento General determina:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.”
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa en su apartado 2, letra b) señala:
“No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso en el caso de que el contribuyente aplicara dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 25-2-b
Ley 58/2003 art. 120-3
RD 1065/2007 art. 129-2
RD 439/2007 art. 93-2
RD 520/2005 art. 14-2-b