La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83 TRLIS) siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y que la atribución de valores a los socios de la sociedad escindida sea proporcional a su participación originaria. En este supuesto, no será exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad independientes. La distribución de bases imponibles negativas entre las sociedades beneficiarias se regirá por lo dispuesto en el régimen especial de escisión del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la promoción inmobiliaria, incluyendo las actividades de explotación, compraventa y arrendamiento (con exclusión del arrendamiento financiero), de todo tipo de inmuebles y propiedades.
Actualmente, las participaciones en su capital social son ostentadas por una entidad holandesa H (95%) y por una entidad española E (5%).
En 2011 C concluyó un contrato de compraventa con la entidad S, para la adquisición, desarrollo y promoción de un complejo formado por tres edificios de oficinas. Actualmente, de conformidad con el objeto social y el plan estratégico de la empresa, una vez concluida su construcción, C tiene previsto llevar a cabo la venta de las oficinas, a cuyo fin, y para maximizar las posibilidades de venta y arrendamiento de las mismas, se plantea la estructura societaria más adecuada para poder llevar a cabo la comercialización del complejo.
La entidad consultante pretende escindirse totalmente, a favor de tres sociedades distintas de nueva creación (B1, B2 y B3), atribuyendo a cada una de ellas la titularidad de uno de los tres edificios que integran el patrimonio actual de la entidad.
Al mismo tiempo, se llevaría a cabo la declaración de división en régimen de propiedad horizontal, de modo que cada una de las entidades creadas recibiera la propiedad plena e individualizada de cada uno de los tres edificios de que consta el complejo.
De esta forma se conseguiría una estructura societaria más flexible, que facilitaría la transmisión por separado de los inmuebles individualizados a terceros potencialmente interesados, o alternativamente, de participaciones en el capital de cada una de las entidades beneficiarias, mediante su venta llevada a cabo de acuerdo con el objeto social de la compañía.
Cada edificio tendrá su contrato independiente de mantenimiento y administración, para ayudar al comprador en la transición de la gestión tras la compra del inmueble o de la sociedad propietaria. Incluso las instalaciones y los sistemas informáticos de gestión son separables para cada edificio.
La operación se pretende realizar con la finalidad de obtener una mayor flexibilidad y facilidad para la venta o el arrendamiento de los inmuebles por separado, ya que la división de la entidad en tres sociedades distintas ofrecería más opciones para llevar a cabo su venta. La posibilidad de concluir contratos de compraventa o arrendamiento de las oficinas se maximizaría si la venta se pudiera llevar a cabo por separado por inmuebles individuales, ofreciendo además al eventual comprador la opción de adquirir la propiedad del edificio individual, o la participación en el capital de cada una de las sociedades resultantes de la escisión. Con la estructura propuesta se facilitaría la presentación más flexible a posibles inversores y se aumentarían las posibilidades de comercialización de los activos.
La entidad consultante posee bases imponibles negativas, generadas en los periodos impositivos comprendidos entre 2008 y 2011, cuya compensación aún no se ha podido llevar a cabo. Dichas bases fueron ocasionadas por la venta de unos activos consistentes principalmente en un solar destinado a la promoción inmobiliaria, que a fecha de hoy, no figura en el balance de C.
Cuestión planteada
Si la operación anteriormente descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y si los motivos alegados se pueden calificar como válidos a estos efectos.
- Criterio de distribución de las bases imponibles negativas entre las sociedades beneficiarias.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
A pesar de que el escrito de la consulta no lo afirma expresamente, la contestación a la presente consulta parte de la presunción de que la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en la que los socios de la entidad consultante participarán en la misma proporción en las sociedades beneficiarias de la escisión. Consecuentemente, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En último lugar, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de obtener una mayor flexibilidad y facilidad para la venta o el arrendamiento de los inmuebles por separado, ya que la división de la entidad en tres sociedades distintas ofrecería más opciones para llevar a cabo su venta; maximizar la posibilidad de concluir contratos de compraventa o arrendamiento de las oficinas puesto que la venta se podría llevar a cabo por separado por inmuebles individuales; facilitar la presentación más flexible a posibles inversores y aumentar las posibilidades de comercialización de los activos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, el escrito de la consulta también indica que la operación se realizaría con la finalidad de ofrecer al eventual comprador la opción de adquirir la propiedad del edificio individual, o la participación en el capital de cada una de las sociedades resultantes de la escisión.
En el supuesto de que los socios vendieran su participación en el capital de una (o todas) de las sociedades resultantes de la escisión, influiría en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total planteada. La operación de escisión planteada, seguida de una venta de las participaciones de las entidades B1, B2 o B3, no beneficiaría el desarrollo futuro de la actividad de promoción inmobiliaria, sino a los socios de la entidad escindida, facilitando la transmisión del control de la/s sociedad/es beneficiaria/s de la escisión, transmisión que conlleva una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de socios no residentes.
En conclusión, si la operación de escisión total se realiza con la finalidad principal de obtener una reducción en la tributación de la venta de las participaciones de todas o alguna de las entidades beneficiarias de la escisión, no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, en el caso de que tras la operación de escisión total no se transmitan las participaciones de las entidades beneficiarias (B1, B2 y B3), la operación de escisión total proyectada podrá aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, en el escrito de consulta se señala que la sociedad consultante (escindida) tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Al respecto, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dicho precepto. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. En el supuesto concreto analizado, las bases imponibles negativas se generaron por la venta de unos activos (terrenos) en sede de la entidad escindida, sin que en las entidades beneficiarias existan ramas de actividad a las que se puedan atribuir las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad escindida. Por tanto, en este supuesto concreto, se puede considerar como criterio válido la distribución de las bases imponibles negativas, en proporción al patrimonio neto recibido por cada una de ellas, tomando en consideración, a tal efecto, el valor de mercado del patrimonio escindido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90.3 y 96.2