En IVA, la sujeción existe cuando se presta el servicio (momento del devengo), independientemente de que la contraprestación sea variable o pendiente de determinación. Cuando el importe no sea conocido en el devengo, debe fijarse provisionalmente con criterios fundados y rectificarse cuando se conozca el definitivo, imputando la cuota al período en que se produce la rectificación. En IRPF, los rendimientos variables derivados de litigios cuyo resultado se conoce transcurridos más de 2 años desde la facturación de la remuneración fija son susceptibles de beneficiarse de la reducción del artículo 32 LIRPF si se cumplen los requisitos de período de generación prolongado, imputándose al ejercicio en que se produce la percepción definitiva.
Hechos
El consultante ha cesado en su actividad profesional de abogado, habiendo presentado la correspondiente declaración censal de baja. Antes de dicha fecha había prestado servicios a algunos clientes pactando una remuneración consistente en un importe fijo y otro variable en función del resultado del proceso judicial. En la fecha de baja, varios de dichos procesos judiciales no habían finalizado, por lo que no es posible todavía determinar cuál será el importe a facturar a esos clientes. El consultante les ha facturado el importe fijo de la contraprestación, quedando pendiente el importe variable.
El consultante no ha aplicado en ningún ejercicio el régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
En relación con el impuesto sobre el valor añadido y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consultan las obligaciones materiales y formales que debe cumplir, así como el período impositivo al que debe imputar las cuotas impositivas correspondientes al importe variable pendiente de facturar.
Asimismo, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta la posibilidad de considerar un período de generación superior a 2 años a efectos de la reducción del artículo 32 de la ley del impuesto, en el caso de que el resultado definitivo del pleito que da lugar a la percepción de los rendimientos variables no se conociera hasta transcurrido, al menos, dicho período de tiempo desde la facturación de la remuneración fija.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado Dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)."
En este sentido, el apartado dos de dicho artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
A su vez, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
Segundo.- Por lo que respecta al devengo de la operación, el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que, en las prestaciones de servicios, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por su parte, el artículo 80, apartado seis, de la Ley 37/1992 dispone que:
“Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de abogacía realizados por el consultante se devengará cuando se presten los mismos, sin que el devengo se retrase por la existencia de pagos posteriores a la realización del hecho imponible, siendo la base imponible el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados sin perjuicio de la rectificación que proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo.
Tercero.- Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, de conformidad con el artículo 89 de la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…).
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”
Cuarto.- Finalmente y en relación con la cuestión de si el consultante mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad a la presentación ante la Administración tributaria de la declaración de cese en la actividad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H, ha analizado este supuesto.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad empresarial o profesional.
De la misma, sin embargo, puede extraerse el principio general de que el empresario o profesional no pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…).”
Por otra parte, el artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo.”
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Quinto.- De conformidad con lo expuesto, este Centro directivo entiende que las cuotas que haya repercutido el consultante como consecuencia de las operaciones sujetas al Impuesto consistentes en la prestación de servicios de abogacía en las que el precio se determinó de forma provisional, deberán ser rectificadas al alza o a la baja en función del precio definitivo conforme a lo previsto en el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992 y su normativa de desarrollo, aun cuando dicha modificación tenga lugar con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad.
En este sentido, cabe destacar que el cese en su actividad como empresario o profesional no implica la extinción de las obligaciones tributarias que pudiera corresponderle como ocurre en particular en relación con la obligación de proceder a modificar la base imponible y rectificar las cuotas del Impuesto repercutidas en origen, obligación que incumbe en todo caso al consultante en su condición de sujeto pasivo de la operación sujeta al Impuesto y que debe ser objeto de rectificación, aun cuando este hubiese presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
De acuerdo con todo lo anterior y por lo que respecta al objeto de consulta, será el consultante, sujeto pasivo del Impuesto, el que habrá de proceder, en su caso, a modificar la base imponible de la operación si el precio estimado provisionalmente difiere finalmente del precio definitivo y por tanto, a rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en origen en virtud del procedimiento previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
Sexto.- La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida sería mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que, en lo relativo a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubiesen producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…).
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (…).”
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Aunque el consultante no desarrolle de manera efectiva en la actualidad la actividad económica, el hecho de que los ingresos a que se refiere la consulta sean consecuencia del ejercicio de dicha actividad supone que tales ingresos, posteriores al cese, mantengan esa misma naturaleza y, por tanto, deban declararse como rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, aunque se declare dichos ingresos dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas, el consultante al no ejercer actividad económica no estará obligado a darse de alta en el censo de empresarios por la actividad realizada, ni cumplir las obligaciones formales exigidas en el IRPF a los empresarios (libros registros, pagos fraccionados, etc.).
En lo que respecta a la imputación temporal de dichos ingresos, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, si bien el consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación de dicho criterio de imputación.
En caso de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de
noviembre-, que dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.”
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.
Las operaciones consultadas constituyen un único servicio cuya prestación se desarrolla en varios años, cobrándose a su inicio y a su finalización en función del resultado del pleito. Dado que en dichas operaciones no parece que se cumpliera el requisito consistente en que “el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año”, al no haberse pactado un aplazamiento superior a un año entre el devengo del último pago (finalización del pleito) y su cobro, no se trataría de operaciones a plazos o con precio aplazado, siendo aplicable a su imputación temporal el criterio de devengo.
Al respecto, la Norma de Registro y Valoración 14ª. Ingresos por prestación de servicios, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), establece en su apartado 3 lo siguiente:
“3. Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
En consecuencia, se imputará el ingreso por el servicio prestado aplicando las reglas generales de devengo de la operación, salvo cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 14ª, en cuyo caso se imputará en cada ejercicio la parte del ingreso que proporcionalmente corresponda al grado de ejecución, o porcentaje de los costes incurridos en ese ejercicio respecto a los costes totales estimados para la prestación del servicio.
En el presente caso el consultante manifiesta la no posibilidad de determinar el resultado del pleito y por tanto el importe variable a cobrar a su finalización, por lo que la imputación de dicho ingreso deberá efectuarse al ejercicio en que finalicen los pleitos correspondientes.
Por último, en lo que respecta a la consideración de los rendimientos como irregulares u obtenidos en un periodo superior a dos años, el artículo 32.1 de la LIRPF establece: “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A su vez, este mismo precepto en sus párrafos segundo y tercero añade lo siguiente:
“La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”
En lo que se refiere simplemente al hecho de la posible existencia de un período de generación superior a dos años (respecto a los rendimientos profesionales correspondientes a la intervención del consultante en pleitos cuya duración fuera superior a dos años), sí podría resultar concurrente el requisito de existencia de ese espacio temporal superior a dos años; ahora bien, el incumplimiento del requisito de imputación en un único período impositivo —pues el contrato firmado con el cliente establece un pago al inicio del procedimiento y otro al final, dependiendo del resultado del pleito— excluye la aplicación de la reducción en el presente caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14 y 32.
LIVA, 37/1992, Art. 4, 5, 11, 75, 80, 89 y 164.